МСФО-учет бесплатного получения активов: два подхода от ФПБАУ

Применение украинскими компаниями МСФО вызывает много достаточно сложных теоретических вопросов. Однако Минфин выбрал себе очень неожиданную стратегию — самоустранился от толкования положений международных стандартов (см., к примеру, его письмо от 24.09.2018 г. № 35210-06-5/24914).
Впрочем, как говорится, свято место пусто не бывает, когда и попа черт возьмет. Практическую помощь отечественным специалистам по применению МСФО в нынешних условиях активно предоставляют опытные консультанты, аудиторы, специализированные бухгалтерские издания и профессиональные организации. Среди них — и Федерация профессиональных бухгалтеров и аудиторов Украины (далее — ФПБАУ).
На этот раз Комитет ФПБАУ по стандартам и практике бухгалтерского учета подготовил интересное разъяснение «Об учете бесплатно полученных активов» от 16.08.2019 г. № 5 (далее — Разъяснение № 5).
Данная тема уже давно стала камнем преткновения не только для практиков, но и для теоретиков бухучета. Диапазон мнений и взглядов по этому вопросу просто поражает. Такая дискуссионность и добавляет значимости упомянутому разъяснению, а профессиональная смелость ФПБАУ, на наш взгляд, заслуживает уважения

Истоки проблемы

В системе МСФО отсутствуют специальные предписания относительно учета операций бесплатного получения одним субъектом хозяйствования (далее — получатель) активов от другого субъекта хозяйствования (далее — предоставитель). Соответственно, у получателей возникает вполне практический вопрос — как учитывать активы, бесплатно полученные от предоставителя, при условии, если последний:

• не является собственником (акционером, участником, учредителем) получателя или его контрагентом по каким-либо другим соглашениям

и

• не обременяет получателя никакими обязательствами в связи с таким бесплатным предоставлением актива?

Возможные подходы

Отсутствие четких МСФО-установок привело к появлению нескольких совершенно разных подходов к учету и предоставлению в финотчетности упомянутых операций: от отрицания необходимости отражать бесплатно полученные нефинансовые активы на балансе до использования относительно необоротных активов по аналогии правил бухучета, предусмотренных национальными стандартами. Согласно последнему бесплатно полученный необоротный актив оприходуют по справедливой стоимости, одновременно кредитуя капитал, а затем остаток капитала списывают на систематической основе (в течение срока полезного использования, пропорционально начисленной амортизации актива) на прибыли или убытки (к доходам периода) и при выбытии актива.

Первый подход основывается на первоначальной оценке нефинансовых активов по фактической себестоимости, которая при бесплатном получении объектов равна нулю, и, соответственно, на нерелевантности применения к данной оценке справедливой стоимости полученных активов.

Второй — на положениях §§ 10–12 МСБУ 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Согласно им, если отсутствует МСФО, конкретно применяемый к операции, другому событию или условию, менеджмент в процессе формирования профессионального суждения касаемо учетной политики должен учитывать среди прочего предписания систем стандартизации, которые применяют подобную концептуальную основу для разработки стандартов. Правда, только в части, не противоречащей:

• требованиям МСФО, регулирующим схожие и связанные с ними вопросы;
• определениям, критериям признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов из Концептуальной основы финансовой отчетности (далее — КО).

Из чего, полагаем, следует, что сторонники данного подхода должны не только признавать П(С)БУ как родственную МСФО систему стандартизации, но и считать, что ее предписания в части учета рассматриваемых операций не противоречат требованиям МСФО и КО.

Где-то посередине между такими точками зрения находится достаточно распространенный подход, который заключается в использовании по аналогии схемы учета государственных грантов, предусмотренной МСБУ 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». В частности, предлагается отражать справедливую (или номинальную) стоимость полученного необоротного актива по статье отложенного дохода (доходов будущих периодов) с разделением на текущий и долгосрочный компоненты. А в дальнейшем постепенно — пропорционально амортизации актива — списывать данный отложенный доход на прибыли или убытки (в состав доходов периода).

Еще один из возможных вариантов учета бесплатного получения активов, не обремененного ни одним из условий, заключается в использовании механизма, аналогичного учету государственных грантов, связанных с биологическими активами, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (§ 34 МСБУ 41 «Сельское хозяйство»). Данный подход к учетной политике заключается в том, что стоимость актива, бесплатно полученного от поставщика, не являющегося собственником получателя, признают в прибыли или убытке в момент, когда возникает право получить соответствующий объект.

Точка зрения ФПБАУ

Специалисты ФПБАУ, рассмотрев замечания и предложения относительно проекта разъяснения, заняли следующую позицию:

«Бесплатно полученные активы следует признавать в учете получателя по справедливой стоимости. С одновременным признанием дохода в периоде получения таких активов.

Альтернативный подход, применение которого допустимо в случае бесплатного получения необоротных активов: одновременное с признанием актива признание увеличения капитала с последующим его списанием на доходы пропорционально начислению амортизации и при выбытии актива».

Не будем повторять аргументы в пользу основного подхода, т.к. они четко изложены в разделе «Обоснования» Разъяснения № 5.

В целом мы считаем данный подход достаточно обоснованным и фискально безопасным. Хотя, уверены, что у него все равно останутся активные оппоненты среди бухгалтерско-аудиторского сообщества, к примеру, в части примененных аргументов.

При этом обратим внимание на альтернативный подход, который, по мнению ФПБАУ, является допустимым для учета и предоставления в финансовой отчетности бесплатно полученных необоротных активов.

Ссылаясь на вышеупомянутые §§ 10 и 12 МСБУ 8, специалисты констатируют, что национальная система стандартизации применяет МСФО как одну из своих основ, поэтому использование аналогии с предписаниями системы национальных стандартов может быть релевантным.

Совершенно очевидно, что данная альтернатива достаточно привлекательна для компаний. Впрочем, по нашему мнению, уже само обоснование ФПБАУ основного подхода — признание дохода на справедливую стоимость активов в периоде их бесплатного получения — можно использовать как свидетельство того, что соответствующие предписания Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291, противоречат требованиям МСФО и КО (см. §§ 11, 12 МСБУ 8). Например, как с точки зрения МСФО, аргументировать:

1) признание справедливой стоимости бесплатно полученного необоротного актива непосредственно в капитале компании, если речь идет не об операции с собственником и не о компоненте прочего совокупного дохода (§§ 7, 109 МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности»);

2) постепенное систематическое признание дохода путем уменьшения капитала в соответствующих периодах. Ведь согласно определению с п. «а» § 4.25 КО «доход — это увеличение экономических выгод в течение учетного периода в виде поступления или увеличения полезности активов или в виде уменьшения обязательств, результатом чего является увеличение собственного капитала, за исключением увеличения, связанного со взносами участников».

Именно поэтому возможность применять отечественные предписания к МСФО-учету бесплатно полученных необоротных активов, мы считаем, выглядит ну очень сомнительно. Более того, практическое применение компаниями разных подходов к учету и предоставлению в финотчетности подобных операций, скорее всего, ухудшит сопоставимость показателей их финансовой отчетности (см. §§ ЯХ20–ЯХ25 КО). Поскольку подобные по своей сути операции бесплатного получения необоротных активов будут предоставлены в финотчетности таких компаний совершенно по-разному. Ну и «вишенка на торте» — нацвариант бухучета будет генерировать для МСФО-отчитывающихся компаний не только угрозу несоответствия МСФО, но и риски фискальных претензий со стороны контролирующих органов. А это может быть дополнительным аргументом избегать предложенной альтернативы.

В конце хотим поблагодарить ФПБАУ за разъяснение, а также напомнить читателям, что она не принимает и не несет ответственности за какие-либо потери или убытки, которые могут возникнуть в результате использования предоставленного разъяснения.

Не менее важно: конструктивная критика любой точки зрения вовсе не значит, что подобные разъяснения не нужны. Напротив, они, как минимум, дают мощный импульс для профессионального сообщества, чтобы еще раз сфокусироваться на проблеме, обсудить и, возможно, переосмыслить пути ее решения. И не страшно, если со временем точку зрения приходится менять. Жизнь иногда вынуждает делать такие шаги.