В связи с тем, что налоговый учет основывается на учете бухгалтерском, профессиональный уровень отечественных бухгалтеров постоянно возрастает. И не в последнюю очередь благодаря информационной поддержке профессиональных бухгалтерских изданий. В нашей небольшой подборке мы подготовили для вас, уважаемые читатели, краткие ответы на несколько интересных вопросов наших читателей, касающихся амортизации основных средств (далее — ОС). А также предоставили примеры практического раскрытия информации в примечаниях к финансовой отчетности, составленной по международным стандартам.

Можно ли установить нулевую ликвидационную стоимость для всех объектов ОС предприятия?

Мы убеждены, что в целом такой подход не соответствует ни требованиям национальных П(С)БУ, ни МСФО.

Согласно п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» ликвидационная стоимость — сумма средств или стоимость прочих активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).

Параграф 6 МСБУ 16 «Основные средства» определяет ликвидационную стоимость актива как предварительно оцененную сумму, которую субъект хозяйствования получил бы на текущее время от выбытия актива после вычета всех предварительно оцененных расходов на выбытие, если актив является устаревшим и находится в состоянии, ожидаемом после истечения срока его полезной эксплуатации.

Следовательно, ликвидационная стоимость — это оценочная, то есть прогнозируемая величина (учетная оценка), которую предприятие устанавливает индивидуально для каждого объекта при признании его ОС. Она основывается, в частности, на эксплуатационных ожиданиях руководства в отношении такого объекта.

Формально ликвидационная стоимость может быть равна нулю только в случаях, когда ожидаемые расходы на реализацию (ликвидацию) объекта ОС равны стоимости активов, которые планируют получить от такой реализации (ликвидации). Если же такие ожидаемые расходы превышают прогнозные поступления от ликвидации (продажи) объекта ОС, перед бухгалтером вообще возникает феномен так называемой отрицательной ликвидационной стоимости. Впрочем, каждая такая ситуация требует отдельного анализа в части возможных учетных последствий, ведь стандарты бухучета не содержат в отношении нее каких-либо специальных указаний.

Также на практике ликвидационную стоимость по конкретному объекту ОС могут обнулять, если она несущественна относительно первоначальной стоимости такого объекта. В таком случае основываются на концепции существенности информации и критериях существенности, определенных в приказе об учетной политике.

Необоснованное обнуление ликвидационной стоимости ударит рикошетом, в том числе по будущей амортизации объекта и его остаточной стоимости. Ведь ликвидстоимость учитывают при исчислении амортизируемой стоимости. И если это приведет к существенному искажению учетных показателей, достоверность финансовой отчетности может оказаться под угрозой. В таком случае может даже стоять вопрос о допущении ошибки в расчете соответствующих учетных показателей.

Например, предприятие, которое предоставляет услуги такси, приобрело новенькое авто бизнес-класса и установило, что срок его полезного использования (эксплуатации) составляет 5 лет. Такой срок полезного использования обоснован тем, что согласно внутренним регламентам автопарк обновляют каждые пять лет (старые авто реализуют по рыночным ценам, а взамен приобретают более современные автомобили).

Очевидно, что в данной ситуации определение ликвидационной стоимости авто на уровне нуля вряд ли можно серьезно аргументировать. Ведь после истечения пятилетнего срока эксплуатации его наверняка можно реализовать за довольно существенную сумму, которая с избытком перекроет ожидаемые расходы, связанные с такой продажей. Возможные поступления от будущей продажи можно оценить, проанализировав, сколько стоят на момент установления ликвидационной стоимости аналогичные транспортные средства (по марке, возрасту, пробегу, техническому состоянию и т. п.), которые эксплуатировали пять лет в подобных условиях. Также на практике ликвидстоимость иногда устанавливают при помощи экспертной оценки.

В целом, необоснованное обнуление ликвидстоимости объектов ОС может генерировать и существенные налоговые риски. Эти и другие ликвидационно-стоимостные вопросы мы в свое время уже подробно анализировали в статье «Ликвидационная стоимость: может ли она быть равна 0 грн».

Впрочем, на практике подобные рассуждения не мешают некоторым предприятиям руководствоваться мотивами упрощения бухучета и обнулять ликвидстоимость всех ОС на уровне приказов об учетной политике. От чего лично мы предостерегаем бухгалтеров. Если обнуление ликвидстоимости не будет обоснованным, в перспективе, возможно, придется отвечать на неудобные вопросы аудиторов или даже фискальных органов.

Необходимо ли приостанавливать начисление бухгалтерской амортизации на период улучшения ОС, например, на время дооборудования или модернизации?

П(С)БУ и МСФО по разному подходят к решению данного вопроса.

Согласно п. 29 П(С)БУ 7 начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию. При применении производственного метода амортизации начисление амортизации прекращается с даты, следующей за датой выбытия объекта ОС.

В свою очередь МСБУ 16 не признает улучшение или даже консервацию объекта ОС как основание прекращать его амортизацию. В частности, согласно § 55 МСБУ 16 амортизацию актива прекращают на одну из двух дат, произошедшую ранее:

  • на дату, с которой актив классифицируют как удерживаемый для продажи (или включают в ликвидационную группу, которую классифицируют как удерживаемую для продажи) согласно МСФО 5 «Нетекущие активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», или
  • на дату, с которой прекращают признание актива.

При этом международные стандартизаторы подчеркивают, что амортизацию не прекращают, когда актив не используют или он выбывает из активного использования, пока актив не будет амортизирован полностью. Однако согласно выбранным методам амортизации амортизационные отчисления могут быть равны нулю, если у предприятия отсутствует производство (речь идет о применении метода суммы единиц продукции, в национальном бухучете это так называемый производственный метод амортизации).

Впрочем, следует учесть, что контролирующие органы во главе с Минфином неожиданно заняли позицию, что прибыльщики, применяющие МСФО, «не учитывают амортизацию объектов основных средств, переведенных на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию, при исчислении налога на прибыль предприятий, поскольку период пребывания основного средства на реконструкции, модернизации, достройке, дооборудовании, консервации не является сроком полезного использования (эксплуатации) такого основного средства» (см. ИНК ГФСУ от 26.04.2019 г. № 1887/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, письма ГФСУ от 15.05.2019 г. № 15340/7/99-99-15-02-02-17 и Минфина от 22.04.2019 г. № 11210-09-63/11170).

Подробно проблематику начисления бухамортизации во время улучшающих мероприятий и упомянутую фискальную позицию мы проанализировали в материалах:

Можно ли устанавливать разные методы амортизации для объектов ОС, относящихся к одной группе, например, для транспорта или оборудования?

По нашему мнению, это нормальная практика, которая соответствует требованиям стандартов бухучета. Ее обоснованное применение может улучшить достоверность показателей финансовой отчетности предприятия.

Полагаем, что П(С)БУ 7 побуждает предприятие определять метод амортизации индивидуально для каждого отдельного объекта ОС. Ведь согласно его п. 28 метод амортизации:

  • выбирается предприятием с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта ОС;
  • пересматривается в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта ОС.

«Индивидуальный» подход к выбору амортизационной методологии прослеживается, в частности, и в §§ 60, 61 и 45 МСБУ 16.

Вместе с тем, если по оценке (суждению) предприятия будущие экономвыгоды от всех однотипных объектов ОС, объединенных в соответствующие группы (или более мелкие подгруппы) , потребляются одинаковым способом (например, исходя из предположения о равномерном характере износа таких активов), оно вполне аргументированно может амортизировать их при помощи единого метода. Как правило, именно такой «групповой» подход и используют на практике, что значительно упрощает для бухгалтерии учет ОС.

 Группа ОС — совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования необоротных материальных активов (п. 4 П(С)БУ 7). В МСБУ 16 используется понятие «класс ОС», под которым согласно его § 37 подразумевают группу активов, одинаковых по характеру и способу использования в деятельности субъекта хозяйствования.

Кстати, Минфин желает, чтобы предприятие определяло методы амортизации в распорядительном документе об учетной политике предприятия (п. п. 2.1, 2.5 Методических рекомендаций относительно учетной политики предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635, далее — Методрекомендации № 635). Хотя применение методов амортизации, по нашему мнению, — сфера учетных оценок, а не учетной политики. Более подробно об этом читайте в материале «Изменение метода амортизации: что необходимо учесть». С азами и примерами применения амортизационной методологии можно ознакомиться в статье «Амортизация основных средств: правила и методы начисления».

На практике выбор методов амортизации, как правило, является предметом описания и в учетных политиках по МСФО.

Также подчеркнем, что методы амортизации, которые предприятие применяет к соответствующим группам (классам) ОС, необходимо раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности (п. 36.2 П(С)БУ 7, пп. «б» § 73, § 75 МСБУ 16).

Нужно ли определять сроки полезного использования ОС в приказе об учетной политике?

Сроки полезного использования ОС — не предмет учетной политики предприятия. Впрочем, на практике компании как правило приводят в соответствующих разделах учетнополитических приказов ожидаемые сроки (диапазоны сроков) возможного полезного использования ОС соответствующих групп (классов).

Вместе с тем главбуху стоит понимать, что:

во-первых, срок полезного использования (эксплуатации) необходимо определять индивидуально для каждого отдельного объекта ОС исходя из реальных эксплуатационных ожиданий от его использования на предприятии (п. п. 4, 24 П(С)БУ 7, §§ 6, 56, 57 МСБУ 16). Исключение составляет разве что национальная альтернатива, предусмотренная п. 26 П(С)БУ 7. Согласно ему начисление амортизации может осуществляться с учетом минимально допустимых сроков полезного использования ОС, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода) (см. также п. 2.5 Методрекомендаций № 635). При этом согласно п. 23 П(С)БУ 7 срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС должно устанавливать предприятие в распорядительном акте во время признания его активом (зачисления на баланс). Как правило, это приказ по предприятию, который утверждает руководитель;

во-вторых, в контексте П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» срок полезного использования ОС — это учетная оценка, а не элемент учетной политики, поэтому его изменение влияет на бухучет перспективно, что дополнительно подтверждают п. п. 24, 25 П(С)БУ 7. Это же характерно и для системы МСФО (см. также § 51 МСБУ 16).

Более подробно о пересмотре такого показателя мы писали в статье «Изменение срока полезного использования основных средств: порядок и последствия». А вот в установлении сроков полезного использования ОС вам поможет материал «Как определить срок полезного использования ОС».

В заключение отметим, что согласно п. 36.2 П(С)БУ 7 диапазон сроков полезного использования (эксплуатации) по каждой группе ОС необходимо приводить в примечаниях к финансовой отчетности. Такое раскрытие, среди прочего, должно дать пользователям представление о пределах примененных руководством оценок по каждой группе ОС и возможность сравнить соответствующие показатели с показателями других субъектов хозяйствования.

В системе МСФО раскрытие в финотчетности применяемых сроков полезной эксплуатации или норм амортизации для каждого класса ОС предусмотрено пп. «в» § 73 МСБУ 16 (см. также его § 75). В основном предприятия, отчитывающиеся по МСФО, раскрывают сроки (диапазоны сроков) полезного использования для соответствующих групп (классов) ОС в примечаниях к финансовой отчетности, посвященных именно основным положениям учетной политики предприятия.

Чтобы проиллюстрировать практику раскрытия информации касательно указанных показателей, в частности сроков полезной эксплуатации и методов амортизации, приведем несколько фрагментов из примечаний к МСФО-отчетности известных компаний.

1) Извлечение из примечаний к годовой финансовой отчетности согласно МСФО за 2018 год АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА «КРЕДИ АГРИКОЛЬ БАНК» (примечание 3 «Основы представления финансовой отчетности»):

2) Извлечение из примечаний к консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО за 2017 год АО «Райффайзен Банк Аваль» (примечание 4 «Основные положения учетной политики»):

3) Извлечение из примечаний к годовой финансовой отчетности согласно МСФО за 2018 год ЧАО «МК «Азовсталь» (примечание 4 «Основные положения учетной политики»):

4) Извлечение из примечаний к годовой финансовой отчетности согласно МСФО за 2018 год ПАО "ЦЕНТРЭНЕРГО" (примечание 4 «Основные положения учетной политики»):

5) Извлечение из примечаний к отдельной финансовой отчетности по МСФО за период с 16.02.2018 по 31.12.2018 ЧАО «ДТЭК КИЕВСКИЕ ЭЛЕКТРОСЕТИ» (примечание 5 «Основные принципы учетной политики»):

6) Извлечение из примечаний к консолидированной финансовой отчетности по МСФО за 2018 год Акционерного общества «Украинская железная дорога» (примечание 6 «Основные принципы учетной политики»):

Иван ПЕТРОВИЧ,

аудитор