Напомним, что с 1 июля 2019 года всем субъектам хозяйствования, осуществляющим (планирующим осуществлять) деятельность по производству, хранению, оптовой и розничной торговле горючим, согласно положениям Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно улучшения администрирования и пересмотра ставок отдельных налогов и сборов» от 23.11.2018 г. № 2628-VІІІ необходимо иметь соответствующие лицензии.
Такие поправки были внесены в Закон Украины «О лицензировании видов хозяйственной деятельности» от 02.03.2015 г. № 222-VІІІ (далее — Закон № 222) и в Закон Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков, табачных изделий и горючего» от 19.12.1995 г. № 481/95-ВР (далее — Закон № 481).
Проанализируем, как лицензии на горючее необходимо отражать в учете

Виды лицензий на горючее

Обращаем внимание, что Законом № 481 предусмотрено получение следующих видов лицензий на горючее:

  • на право производства горючего (годовая плата — 780 грн, выдается сроком на 5 лет, плата взимается ежегодно);
  • на право оптовой торговли горючим (годовая плата — 5000 грн за каждое место торговли — при наличии у лицензиата мест оптовой торговли горючим, 10000 грн — при отсутствии у лицензиата мест оптовой торговли горючим; выдается сроком на 5 лет, плата взимается ежегодно);
  • на право розничной торговли горючим (годовая плата — 2000 грн за каждое место торговли, выдается сроком на 5 лет, плата взимается ежегодно);
  • на право хранения горючего (годовая плата — 780 грн, выдается сроком на 5 лет, плата взимается ежегодно).

Отдельная лицензия на импорт или экспорт горючего не предусмотрена — данная деятельность осуществляется при наличии лицензии на право производства, хранения, оптовой или розничной торговли горючим.

В зависимости от конкретных условий, лицензии на горючее могут учитываться как нематериальные активы (далее — НА) или относиться в состав расходов.

Лицензия на горючее — нематериальный актив

Согласно определению в ст. 1 Закона № 222 лицензиязапись в Едином государственном реестре юридических лиц, физических лиц — предпринимателей и общественных формирований о решении органа лицензирования относительно наличия у субъекта хозяйствования права на осуществление определенного им вида хозяйственной деятельности, подлежащей лицензированию.

То есть после положительного решения органа лицензирования и внесения соответствующей записи в реестр предприятие приобретает право осуществлять определенный вид деятельности.

Поскольку «право на осуществление деятельности» значится среди прочих НА в П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» и учитывая разрешительную природу лицензий в отечественной практике бухучета, их, как правило, считают НА. То есть — немонетарным активом, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован (п. 4 П(С)БУ 8). Этому способствовал и Минфин (см. письма от 20.06.2006 г. № 31-34000-10-25/12966 и от 13.07.2009 г. № 31-34000-20-10/18896). Но если в первом письме госметодологи безапелляционно указывали, что долгосрочная лицензия на осуществление определенного вида деятельности учитывается как НА (в то время определение НА еще содержало условие об использовании данного актива в течение периода более года), то во втором — они высказываются более осторожно. По их мнению, лицензии отражаются в составе прочих НА при условии соответствия критериям признания активов.

Стало быть, чтобы лицензия классифицировалась как НА, она должна одновременно соответствовать следующим критериям (см., в частности, п.п. 4–6 П(С)БУ 8):

  • не имеет материальной формы;
  • может быть идентифицирована;
  • контролируется предприятием;
  • существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с ее использованием;
  • ее стоимость может быть достоверно определена.

Если по оценке предприятия все критерии соблюдены, лицензию включают в НА в составе группы «Прочие нематериальные активы» (субсчет 127 «Прочие нематериальные активы») с последующей амортизацией. Но сначала все расходы, связанные с ее приобретением, аккумулируют на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов».

Однако далеко не все специалисты в области бухучета усматривают в подобных лицензиях НА. В целом дискуссии происходят относительно возможности идентификации данного объекта, контроля за ним и генерации непосредственно лицензией будущих экономических выгод.

Аргументами против нематактивности лицензии являются следующие тезисы:

  • лицензию невозможно отделить от предприятия (например, продать);
  • право заниматься операциями с топливом возникает не вследствие договорных или других юридических отношений с государством, а вследствие госрегулирования общественных отношений;
  • лицензия является разрешением и сама по себе не генерирует будущих экономических выгод;
  • предприятие не может ограничить доступ других компаний к будущим экономвыгодам от определенной лицензированной деятельности, это прерогатива государства.

В целом все эти рассуждения дискуссионные, они допускают различные толкования, поэтому бухучет лицензий, в т.ч. и топливных, зависит от профессиональных суждений менеджмента компании.

Если топливную лицензию решили учитывать как НА, стоит принять к сведению следующие нюансы.

Учет ведется по каждой лицензии отдельно.

НА отражают в учете по первоначальной стоимости (п. 10 П(С)БУ 8), состоящей, в частности, из цены его приобретения и прочих расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.

Ценой приобретения лицензии на горючее будет сумма лицензионных платежей, подлежащих уплате в течение срока ее действия. Поскольку для данного вида лицензий предусмотрено внесение ежегодной платы, то цена лицензий будет исчислена путем прибавления всех платежей, предусмотренных для уплаты ежегодно в течение 5 лет. Если же лицензия по оценкам предприятия будет действовать меньший срок, то цена ее приобретения будет суммой платежей, приходящихся на данный срок.

Начисление амортизации НА осуществляют в течение срока его полезного использования, устанавливаемого при зачислении такого актива на баланс. При определении срока полезного использования учитывают правовые или другие подобные ограничения относительно сроков использования НА (п. 26 П(С)БУ 8). Начисление амортизации НА показывают на субсчете 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов».

Следовательно, в общем случае срок полезного использования лицензии на горючее устанавливается равным сроку ее действия — 5 лет.

Метод амортизации НА предприятие выбирает самостоятельно, исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие требования определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода (п. 27 П(С)БУ 8). Ликвидационная стоимость лицензий всегда равна нулю (п. 28 П(С)БУ 8). Начисляют амортизацию с месяца, следующего за месяцем, в котором НА введен в оборот, а прекращают — в месяце, следующем за месяцем его выбытия (п.п. 29 и 30 П(С)БУ 8).

Сумму амортизации лицензии на горючее как НА, по нашему мнению, можно относить к административным расходам как расходы на обслуживание и управление предприятием, в частности, на предусмотренные законодательством обязательные платежи (п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы»).

НА списывают с баланса в случае его выбытия вследствие бесплатной передачи или невозможности получения в дальнейшем экономических выгод от его использования (п. 34 П(С)БУ 8). То есть по окончании срока действия лицензии на горючее или после прекращения осуществления лицензируемого вида деятельности ее списывают с баланса. При этом накопленную амортизацию данного НА списывают Дт 133 Кт 127.

У предприятий, которые руководствуются МСФО, ситуация похожая. МСБУ 38 «Нематериальные активы» признает, что лицензии, например, на рыбалку, могут признаваться НА, но только при условии, если соответствуют определению НА (речь идет, в частности, об уже упомянутых критериях в виде возможности идентификации, контроля над ресурсом и существования будущих экономических выгод). В противном случае расходы на приобретение лицензии признают в периоде их возникновения (§§ 4, 9, 10 МСБУ 38).

Пример бухгалтерского учета получения лицензии на хранение горючего, признанной НА, покажем в таблице 1.

Таблица 1

Учет лицензии на горючее (лицензия признана НА)

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Оплачено за первый год действия лицензии на право хранения горючего (оплату за другие годы для упрощения не отражаем)

377

311

780,00

2

Получена лицензия

154

377

3900,00

3

Введена лицензия в хозяйственный оборот*

127

154

3900,00

4

Начислена амортизация стоимости лицензии по прямолинейному методу по первый месяц

(3900 грн / 5 л./ 12 мес.)

92

133

65,00

5

Списана лицензия по окончании пятилетнего срока ее действия

133

127

3900,00

* Данную операцию можно оформить типовой формой № НА-1, утвержденной приказом Минфина Украины от 22.11.2004 р. № 732 (п. 1.5 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденных приказом Минфина Украины от 16.11.2009 г. № 1327).

Если бы лицензию списали досрочно (например, предприятие отказалось от осуществления лицензируемых операций), то оплаченную недоамортизированную часть стоимости лицензии нужно было бы списывать проводкой Дт 976 «Списание необоротных активов» Кт 127. Соответственно, неоплаченную часть стоимости лицензии, на наш взгляд, можно списать обратной корреспонденцией счетов (Дт 377 Кт 127). Ведь в этой части предприятие не понесло расходы на приобретение актива.

Лицензия на горючее — расходы

Если же специалисты предприятий пришли к выводу, что лицензия на горючее не соответствует определению и критериям признания НА, то ежегодная плата за лицензию относится к расходам (п. 8 П(С)БУ 8).

На основании п. 7 П(С)БУ 16 формирование расходов осуществляют одним из способов:

  • одновременно с признанием дохода, для получения которого они проведены;
  • в составе расходов отчетного периода, в котором они были осуществлены (если расходы невозможно прямо связать с доходом определенного периода).

Таким образом, мы считаем, стоимость лицензии на горючее можно учитывать в составе расходов будущих периодов на счете 39 «Расходы будущих периодов», а затем ежемесячно списывать ее стоимость в расходы периода (Дт 92). Или же сразу при получении лицензии отразить ее оплаченную годовую стоимость в составе расходов периода.

Предприятия, которые руководствуются МСФО и не признали лицензию на горючее НА, включают расходы на ее получение в расходы в периоде их возникновения (§ 10 МСБУ 38).

Пример бухгалтерского учета лицензии на хранение горючего (не признана НА) покажем в таблице 2.

Таблица 2

Учет лицензии на горючее (лицензия не признана НА)

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Оплачено за первый год действия лицензии на право хранения горючего

377

311

780,00

2

Получена лицензия

39

377

780,00

3

Отнесена часть оплаченной стоимости лицензии на расходы текущего периода

(780 грн / 12 мес.)

92

39

65,00

Лицензия на горючее в налоговом учете

В налоговом учете плательщиков налога на прибыль лицензии на горючее также отражаются в соответствии с тем, признана ли она объектом НА.

Прибыльщики, которые ведут учет налоговых разниц с р. ІІІ НКУ, должны учесть следующее.

Согласно пп. 138.3.4 НКУ, которым определены сроки начисления налоговой амортизации НА, к группе 6 относятся прочие НА (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и т.п.). То есть в налоговом учете лицензию на горючее как НА целесообразно учитывать в группе 6.

НА, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, подлежат налоговой амортизации согласно п. 138.3 НКУ. Срок начисления данной амортизации для НА группы 6 устанавливают в соответствии с правоустанавливающим документом. То есть для лицензии на горючее срок налоговой амортизации в целом совпадает с бухгалтерским сроком полезного использования и составляет 5 лет.

Следовательно, если налогоплательщик осуществляет по результатам соответствующего отчетного периода корректировки финрезультата до налогообложения на налоговые разницы с р. ІІІ НКУ, то он обязан увеличить данный финрезультат на сумму амортизации НА, начисленной в бухгалтерском учете согласно НП(С)БУ или МСФО, и уменьшить такой финрезультат на сумму амортизации данного НА, исчисленную в налоговом учете в соответствии с п. 138.3 НКУ (п. 138.1 и 138.2 НКУ).

Если же предприятие придерживается точки зрения, что лицензия на горючее не соответствует критериям признания НА, то ежегодная плата за лицензию в налоговом учете относится к расходам по данным бухгалтерского учета.

У плательщиков, которые не ведут учет налоговых разниц с р. ІІІ НКУ, налоговый учет полностью следует бухгалтерским правилам.

Зоряна КУРИЛЯК,

юрист, эксперт по учету и налогообложению, г. Львов