У плательщиков НДС зачастую возникает вопрос: можно ли составить и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН) расчет корректировки (далее — РК), если операция по поставке товаров/услуг или оплате аванса (первое событие), по которой составили налоговую накладную, «старше» 1095 дней?
И это вовсе не проявление теоретического любопытства. Ведь в случае изменения компенсации стоимости товаров/услуг формально именно РК является основанием для соответствующей корректировки налоговых обязательств (далее — НО) поставщиком и налогового кредита (далее — НК) покупателем (п. 192.1 Налогового кодекса Украины, далее — НКУ).
Например, предприятие уплатило более 3 лет назад аванс за товары/услуги, по которым отразило НК на основании зарегистрированной налоговой накладной, а сейчас ему возвращают данный аванс или поставляют соответствующие товары/услуги, но уже по пересмотренной (откорректированной) цене.
Или же предприятие более 3 лет назад отгрузило товар, начислило НО по НДС и зарегистрировало налоговую накладную, а сейчас ему возвращают этот товар или оплачивают его, но уже по откорректированной цене. Бывают и менее распространенные случаи, когда по истечении 3-летнего срока возвращают не только товар, но и оплату за него.
Следовательно, ситуации могут быть разными. И их нюанс заключается в том, что в целом речь не идет об истечении 3-летнего гражданского срока исковой давности и списании на этом основании соответствующих долгов. Во-первых, данный срок мог просто не закончиться. Во-вторых, стороны могли не применять его, а пересмотреть условия договора, и надлежащим образом выполнить взятые на себя обязательства.
Так как же действовать продавцу и покупателю в таких нестандартных случаях?
Давайте рассмотрим нормативные требования и соответствующую разъяснительную практику

Что говорит нормативная база

Поскольку в подобных ситуациях обязательства сторон по договору выполняются ими по обоюдному согласию, на наш взгляд, некорректно говорить о применении 3-летнего гражданского срока исковой давности (статьи 256–268 Гражданского кодекса Украины, далее — ГКУ). Также неуместно апеллировать и к «налоговому» сроку давности в 1095 дней, предусмотренному ст. 102 НКУ. Ведь последняя регулирует совсем другие случаи, и не может применяться к операциям по возврату товара или авансовых оплат, а также к пересмотру цены товаров (услуг).

Более того, не ограничивает сроки для осуществления соответствующих корректировок НО и НК и специальная ст. 192 НКУ, определяющая порядок составления и регистрации РК, в частности, в случаях пересмотра цен на поставленные товары (услуги), возврата товаров и предварительной оплаты.

Единственное нормативное предостережение, затрагивающее сроки регистрации РК, можно найти в п. 6 Порядка ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением Кабмина Украины от 29.12.2010 г. № 1246 (далее — Порядок № 1246). Согласно ему РК к налоговой накладной, составленной до 01.02.2015 и не подлежавшей регистрации в соответствии с п. 11 подраздела 2 разд. XX НКУ, подлежит регистрации после регистрации такой налоговой накладной. С этой целью поставщик (продавец) товаров/услуг должен в течение операционного дня зарегистрировать налоговую накладную (независимо от даты ее составления с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ) и РК.

Ввиду этого, когда плательщик отправлял на регистрацию налоговую накладную «старше» 1095 дней и одновременно РК к ней, фискалы отказывали в регистрации, ссылаясь на Порядок № 1246, а именно на отсутствие в ЕРНН сведений, содержащихся в корректируемой налоговой накладной (см., например, постановление Верховного Суда от 26.06.2018 г. по делу № 804/2033/16).

Впрочем, это отдельная история, касающаяся именно «старых» налоговых накладных, которые до начала тотальной регистрации всех налоговых накладных не подлежали регистрации в ЕРНН вследствие недостижения суммы НДС, предусмотренной п. 11 подраздела 2 разд. XX НКУ.

На заметку

В категории 101.16 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) налоговики предоставили разъяснение относительно сроков регистрации налоговых накладных и РК к ним:

«Налогоплательщик при условии соблюдения требований, предусмотренных Налоговым кодексом Украины, вправе зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных налоговую накладную/расчет корректировки к налоговой накладной, составленной начиная с 01 июля 2015 года в течение 1095 календарных дней с даты их составления».

Подытожим: в целом налоговое законодательство не содержит запрета составлять и регистрировать РК к зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной, с даты составления которой истекло более 1095 дней. Ввиду этого формально плательщики НДС должны иметь право составлять и регистрировать РК к таким налоговым накладным.

Но что думают по этому поводу сами налоговики?