Несколько дней назад большой резонанс среди бухгалтерского сообщества вызвало решение Окружного административного суда г. Киева о признании противоправными и упразднении отдельных норм Порядка приостановления регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденного постановлением КМУ от 21.02.2018 г. № 117 (далее Порядок № 117). Кто-то даже поспешил заявить, что это окончательное торжество справедливости и крах СМКОР.

Хотелось бы разделить такой оптимизм, но для этого, к сожалению, слишком мало оснований. Во-первых, это был только суд первой инстанции, и можно не сомневаться, что юристы Кабмина подадут апелляцию. А во-вторых, даже если в конечном итоге Кабмин проигрывает, то он просто перенесет критерии блокировки в свой Порядок, формально приведя его в соответствие с п. 201.16 НКУ. Но СМКОР продолжит действовать, возможно, только с некоторыми изменениями. Никто от нее сейчас не откажется, учитывая невыполнение бюджетных поступлений по НДС (Минфин говорит — слишком много возмещают).

Ввиду этого не расслабляемся и готовимся отстаивать каждую свою налоговую накладную/расчет корректировки, так сказать, в индивидуальном порядке, не слишком полагаясь на «торжество вселенской справедливости». А учитывая не очень высокую эффективность процедуры административного обжалования в комиссиях ГФС, стоит подготовиться делать это, если придется, даже в суде. Вместе с тем советуем ознакомиться с судебной практикой по данному вопросу, находя ответы на свои вопросы.

Налоговая накладная заблокирована. Стоит ли сразу идти в суд?

Возможность судебного обжалования приостановления регистрации НН/РК прямо следует из содержания ст. 5 Кодекса Украины об административном судопроизводстве (далееКАСУ). Она предусматривает, что каждое лицо имеет право в порядке, установленном данным Кодексом, обратиться в административный суд, если считает, что решением, действием или бездействием субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или законные интересы. При этом оно может просить об их защите, в частности, путем признания действий (бездействия) субъекта властных полномочий противоправными и об обязательстве воздержаться от совершения определенных действий (или, наоборот, совершить их).

Так же и пп. 17.1.7 НКУ предусматривает право плательщика обжаловать в порядке, установленном данным Кодексом, решения, действия (бездействия) контролирующих органов (должностных лиц).

Однако, на наш взгляд, обращение в суд на данном этапе является преждевременным, и, скорее всего, не даст желаемого результата. Напротив, это позволит ответчику (т.е. ГФС) апеллировать к абз. 3 п. 10.3 постановления Пленума ВАСУ «О судебном решении по административному делу» от 20.05.2013 г. № 7, которое, вроде бы, устарело, но в некоторых частях все еще является ориентиром для судей.

В частности, там говорится именно о случае признания судом неправомерными действий или бездействия ответчика. ВАСУ в то время отмечал, что суд может принять постановление об обязательстве ответчика принять решение определенного содержания, за исключением случаев, когда субъект властных полномочий в ходе административных процедур в соответствии с законом принимает решение на основе административного усмотрения. А вот вопрос приостановления регистрации НН/РК (совершить или не совершить определенное действие — зарегистрировать или приостановить регистрацию) как раз и является дискреционной функцией фискального органа, которому предоставлены полномочия действовать по своему усмотрению в рамках закона. И представители ГФС неоднократно пользовались таким аргументом (см., например, постановление Ривненского окружного админсуда от 17.08.2017 г. по делу № 817/1147/17). Ввиду этого позиции плательщика на данном этапе могут быть достаточно шаткие. Лучше воспользоваться установленной административной процедурой, и сначала представить документы на разблокировку НН/РК в соответствующую комиссию ГФС (сейчас уже ГНС, но это сути не меняет).

Получили решение Комиссии ГФС об отказе в регистрации НН/РК. Теперь в суд?

На данном этапе у большинства плательщиков также есть выбор. Согласно п. 27 Порядка № 117 решение комиссии регионального уровня об отказе в регистрации НН/РК может быть обжаловано в административном или судебном порядке. И только решение комиссии центрального уровня может быть обжаловано исключительно в судебном порядке.

Не будем отговаривать читателя от процедуры административного обжалования, имеющей свои преимущества, — она бесплатная и занимает меньше времени. К тому же в случае разрешения жалобы в пользу плательщика такие решение исполняются более-менее оперативно (в отличие от судебных решений, на неисполнение которых органами ГФС иногда жалуются плательщики).

Напомним: на подачу жалобы плательщику предоставляется 10 к.дн., которые считаются со дня вступления в силу решения комиссии ГФС об отказе в регистрации НН/РК.

При этом если речь идет о судебной защите, то к ней лучше обращаться именно на данном этапе, оспаривая уже не просто действие/бездействие контролирующего органа, а индивидуальный акт  — решение Комиссии ГФС об отказе в регистрации НН/РК. Именно статья 5 КАСУ и предусматривает такой способ защиты, как признание противоправным и отмена индивидуального акта или отдельных его положений.

 Индивидуальный акт — акт (решение) субъекта властных полномочий, который(ое) издан (принято) во исполнение властных управленческих функций или в порядке предоставления административных услуг, касающийся прав или интересов определенного в акте лица или лиц, и действие которого исчерпывается его исполнением или имеет определенный срок (ст. 4 КАСУ).

Срок обращения в суд общий — 1095 дней, в данном случае со дня получения обжалуемого решения Комиссии об отказе в регистрации НН/РК.

Что касается территориальной подсудности — ст. 25 КАСУ определяет: административные дела по поводу обжалования индивидуальных актов, а также действий или бездействия субъектов властных полномочий, которые приняты (совершены, допущены) относительно конкретного физического или юридического лица (их объединений), решаются по выбору истца административным судом по зарегистрированному в установленном законом порядке месту жительства (пребывания, нахождения) такого лица-истца или административным судом по местонахождению ответчика, кроме случаев, определенных данным Кодексом. То есть иск может подаваться или по местонахождению истца, или по местонахождению ответчика.

При обжаловании решения комиссии регионального уровня административный округ истца и ответчика совпадают. Ввиду этого такая норма будет иметь практическое значение только при обжаловании решения комиссии центрального уровня плательщиком с любого другого региона Украины. В таком случае можно будет подать иск или в свой окружной админсуд, или в Окружной админсуд г. Киева. Нам не известны случаи, когда суды не признавали бы за собой подсудность подобных дел.

На кого подавать иск: на орган ГФС или на комиссию?

Этот вопрос на самом деле не настолько бессмысленный, как может показаться на первый взгляд. Дело в том, что, хотя субъектом властных полномочий является орган ГФС, решение об отказе принимает созданная при нем комиссия. И этот «дуализм» ситуации приводил к неоднократным случаям, когда некоторые суды считали надлежащим ответчиком именно комиссию, хотя она и не является отдельным юридическим лицом (см., например, определение Винницкого окружного админсуда от 01.08.2018 г. по делу № 0240/2183/18-а, где суд сам назначил соответчика, или определение Запорожского окружного админсуда от 07.12.2017 г. по делу № 808/3697/17, в котором суд оставил заявление без движения).

И хотя данный подход сейчас является скорее исключением, некоторые плательщики перестраховываются, указывая ответчиками одновременно и орган ГФС, и комиссию (см., например, вступительную часть решения ОАСК от 27.05.2019 г. по делу № 826/9148/18).

Впрочем, такое предостережение, по всей видимости, будет лишним, ведь в большинстве выигранных в последнее время плательщиками дел ответчиками выступают именно органы ГФС. И это согласуется с вышеуказанным — субъектами властных полномочий и юридическими лицами являются именно они. А создание при них комиссий — лишь организационное средство для реализации административных полномочий. Поэтому мы считаем, что именно соответствующие органы ГФС, на уровне которых комиссиями приняты решения об отказе в регистрации НН/РК, и должны быть надлежащими ответчиками в данной категории дел.

Как сформулировать исковые требования?

Корректная формулировка исковых требований, если и не является половиной выигрыша по делу, так уж точно увеличивает шансы на получение желаемого для плательщика решения. А подсказка содержится в уже упомянутой ст. 5, а также ч. 2 ст. 245 КАСУ, в соответствии с которой при удовлетворении иска суд может принять решение, в частности, о:

  • признании противоправным и отмене индивидуального акта или отдельных его положений;
  • признании бездействия субъекта властных полномочий противоправным и обязательстве совершить определенные действия.

С учетом этого и сформулированы исковые требования в большинстве выигранных на данный период плательщиками дел, как, например, по делу № 826/9143/18, где истец просит суд:

«– признать противоправным и упразднить решение комиссии ГУ ГФС в городе Киеве, принимающей решение о регистрации налоговых накладных/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных или отказе в такой регистрации <...>;

обязать ГУ ГФС в городе Киеве зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных, составленную ООО «<...> налоговую накладную <...>».

Кстати, ранее суды не были единогласны в вопросе правомерности второго требования — «обязать ГФС зарегистрировать налоговую накладную». Иногда они считали, что данное требование является формой вмешательства в полномочия органа ГФС, и суд не имеет права подменять собой контролирующий орган (см., например, постановление Днепропетровского окружного суда от 02.10.2017 г. № 804/5247/17). Но и в этом случае решение было в пользу плательщика. Суд отметил в мотивировочной части:

«Надлежащим способом защиты является заявление искового требования считать налоговую накладную принятой и зарегистрированной датой направления в налоговый орган».

И, соответственно, в резолютивной части постановил:

«Считать налоговую накладную, составленную <...> принятой и зарегистрированной датой направления в орган ГФС».

Хотя по поводу исполнения данного решения есть определенные сомнения. Налоговики могут ответить: «Хотите считать, так считайте». К счастью, за последний год нам такой подход по выигранным делам не встречался.

Кстати, вышеуказанные требования «признать противоправным и упразднить решение» и «обязать зарегистрировать НН» являются не единственными возможными формулировками исковых требований.

Пытаясь решить проблему не только с отдельными налоговыми накладными, но и наперед, плательщики, которых налоговики включили в перечень рисковых, включают в перечень исковых требований требование об исключении из перечня рисковых:

«...признать действия комиссии ГУ ГФС Украины об отказе в удовлетворении просьбы исключения ООО <...> из перечня рисковых субъектов хозяйствования неправомерными и обязать Главное управление ГФС в <....> области принять решение об исключении ООО <...> из перечня рисковых субъектов».

И суды не отказывают плательщикам в этом (см., например, постановление ОАСК от 11.06.2019 г. по делу № 320/1484/19). Правда, налоговики могут как исключить предприятие из перечня, так и включить его туда снова, так сказать, «по вновь открывшимся обстоятельствам». То есть это не является гарантией дальнейшей беспроблемной регистрации НН/РК. Хотя если можно заодно внести в исковое заявление и такое требование, то почему бы и нет?

И еще один важный нюанс: какой датой требовать регистрировать НН/РК?

В соответствии с п. 28 Порядка № 117:

«Налоговая накладная/расчет корректировки, регистрация которых приостановлена, регистрируется в день наступления одного из следующих событий:

<...>

вступления решения суда в законную силу о регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Реестре».

Следовательно, если вы не укажете в исковом заявлении, какой датой требуете зарегистрировать НН/РК, то по умолчанию регистрация должна произойти на дату вступления в силу решения суда. Но ведь можно и указать в исковом заявлении желаемую дату регистрации — дату фактического представления НН/РК на регистрацию. Именно так сделал истец по делу № 826/12616/18, и ОАСК удовлетворил данное требование!

Впрочем, это влияет только на возможность покупателя отразить налоговый кредит задним числом путем представления уточняющего расчета. Штрафа за несвоевременную регистрацию разблокированной в судебном порядке НН/РК не будет, поскольку это установлено п. 1201 НКУ.

Каким должен быть размер судебного сбора?

Представление в административный суд искового заявления неимущественного характера юрлицу или ФЛП обойдется в 1 размер прожиточного минимума для трудоспособных лиц, установленного на 1 января соответствующего года, т.е. 1921 грн — в 2019 году (ст. 4 Закона Украины «О судебном сборе» от 08.07.2011 г. № 3674-VI, далее Закон о судебном сборе).

Но здесь есть определенная неоднозначность, ведь когда в исковом заявлении объединены два и более требований неимущественного характера, судебный сбор уплачивается за каждое требование неимущественного характера (ч. 3 ст. 6 Закона о судебном сборе).

И сразу же возникает вопрос: если в заявлении в суд истец одновременно просит «признать противоправным» и «обязать зарегистрировать» (а возможно, еще и «исключить из перечня рисковых»), то сколько будет требований?

Мы убеждены — одно. Ведь нарушенное право должно быть восстановлено, и именно это является задачей административного (да и любого другого) судопроизводства, а не простая констатация факта нарушения. Соответственно, требование зарегистрировать НН/РК — логическое продолжение требования признать решение об отказе неправомерным, а не отдельное требование.

Не все суды с этим соглашаются (см., например, определение Хмельницкого окружного админсуда от 20.11.2018 г. № 560/3834/18, где от истца суд требовал уплаты двойного размера сбора, как за два требования), но большинство все-таки считают это единым требованием. Кроме того, и третье требование «исключить из перечня рисковых» ОАСК по делу № 826/12616/18 не стал считать отдельным требованием, а просто согласился с уплатой судебного сбора по количеству признанных незаконными решений об отказе и, соответственно, разблокированных налоговых накладных.

На что обращает внимание суд в ходе рассмотрения дела?

Это зависит от конкретных причин отказа в регистрации НН/РК, поэтому единого алгоритма выигрыша дела на все случаи не существует.

Но к чему обязательно следует готовиться? К тому, что суд будет проверять фактическое осуществление операции, на которую была составлена заблокированная НН/РК. Ведь это и является главным критерием, по которому должна быть зарегистрирована НН. И суды в большинстве своем исходят из сути правоотношений, а не формальных критериев блокировки, к тому же незаконных, поскольку они не установлены ни НКУ, ни Порядком № 117 (с этого мы и начали нашу статью — критерии есть только в письмах ГФС). Стало быть, необходимо подготовить для суда тот же пакет документов, который представляли в комиссию, а лучше — и дополнительные доказательства реальности операции.

Кстати, еще одним дополнительным аргументом в пользу плательщиков во многих случаях являются нечеткие формулировки причин отказа в регистрации НН/РК налоговиками. Комиссии массово штампуют решения об отказе на основании непредставления необходимых подтверждающих документов. И по этому поводу ОАСК, например, уже имеет устоявшуюся позицию, изложенную, в частности, в его решении от 07.06.2019 г. по делу № 826/12616/18:

«Однако, в нарушение приведенных требований законодательства, обжалуемое решение содержит в себе только общее утверждение об их непредставлении, без конкретизации (подчеркивания) конкретного перечня документов, которые, по мнению Комиссии, не представлены.

Следовательно, данное решение субъекта властных полномочий не содержит четкого основания для непринятия, что свидетельствует об их необоснованности».

В завершение отметим, что последняя судебная практика по делам «о разблокировке НН/РК» складывается в большинстве случаев в пользу добросовестных налогоплательщиков, что не может не радовать. А вот чтобы увеличить именно ваши шансы на победу, рекомендуем воспользоваться системой анализа судебных решений Verdictum, отобрав их по ссылке в тексте соответствующего решения на п. 201.16 НКУ. Новые интересные решения вы сможете найти там почти ежедневно.

Желаем успехов в разблокировке ваших НН/РК. Хотя пусть лучше они не блокируются.

Юрий ЦЫГАНОК,

сертифицированный аудитор, CAP, юрист,
руководитель центра налоговой и бухгалтерской экспертизы
компании ЛІГА:ЗАКОН