Обеспечения: понятие, виды и основные правила бухучета

В системе П(С)БУ основным документом, регулирующим учет обеспечений, является П(С)БУ 11 «Обязательства», а в системе МСФО — МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы». Также нормы о признании обеспечений могут содержать некоторые профильные стандарты, скажем: П(С)БУ 7 «Основные средства», П(С)БУ 26 «Выплаты работникам», одноименные МСБУ 16 и МСБУ 19, а также МСФО 15 «Доход от договоров с клиентами». Зачастую обеспечения также называют резервами. Это обусловлено, как правило, разным переводом названия одного и того же термина «provisions» из оригинала МСБУ 37 и характерно, например, для переводной бухгалтерской литературы. Мы будем разграничивать данные понятия.
Итак, под обеспечениями следует подразумевать статьи, отражаемые в финотчетности отдельными строками в составе обязательств согласно требованиям П(С)БУ 11 или МСБУ 37. А под резервами — контрактивные статьи, такие как, например, всем известный «резерв сомнительных долгов», уменьшающий балансовую стоимость финансовой дебиторки. О последнем, кстати, мы расскажем вам в следующем номере нашей газеты. А вот сегодня поговорим об основах бухучета классических обеспечений

Признание обеспечений в системе П(С)БУ

В системе П(С)БУ под обеспечением подразумевают обязательства с неопределенной суммой или временем погашения на дату баланса (п. 4 П(С)БУ 11).

Обеспечение создают при возникновении вследствие прошлых событий обязательства, погашение которого, вероятно, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды, и его оценка может быть определена расчетным путем (п. 14 П(С)БУ 11).

По общему правилу сумму обеспечения определяют по учетной оценке ресурсов (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), необходимых для погашения соответствующего обязательства на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 11).

Учитывая данные правила, обеспечение отличается от обязательства степенью определенности относительно:

• суммы долга (обычному обязательству характерна достоверная оценка, а для обеспечения допускается расчетная, т.е. учетная оценка ресурсов, которые необходимо будет израсходовать для погашения задолженности)

или

• срока его погашения.

В свою очередь, объединяет их тот факт, что основанием для возникновения обязательства и возможного формирования обеспечения является прошлое событие (или события), приведшее к выполнению критериев признания такой статьи.

В зависимости от ожидаемого срока погашения — в пределах операционного цикла/12 месяцев, начиная с даты баланса, или вне такого срока — обеспечения классифицируют как текущие и долгосрочные (п.п. 7, 11 П(С)БУ 11). При этом п. 16 П(С)БУ 11 требует признавать обеспечение долгосрочных обязательств в сумме их настоящей стоимости. То есть — учитывать влияние стоимости денег во времени.

Напомним: настоящая стоимость — это дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия (п. 4 П(С)БУ 11).

Методические рекомендации по заполнению форм финансовой отчетности, утвержденные приказом Минфина Украины от 28.03.2013 г. № 433 (далее — Методрекомендации № 433), разъясняют, что в статье:

• «Долгосрочные обеспечения» отражают начисленные в отчетном периоде будущие расходы и платежи (расходы на оплату будущих отпусков, гарантийные обязательства и т.п.), размер которых на дату составления баланса может быть определен только путем предварительных (прогнозных) оценок. В случае если сумма долгосрочных выплат персоналу может быть признана существенной, такая информация приводится в дополнительной статье «Долгосрочные обеспечения расходов персонала». В итог баланса включается общая сумма долгосрочных обеспечений;
• «Текущие обеспечения» указывают сумму обеспечений, которые планируют использовать в течение 12 месяцев с даты баланса, для покрытия расходов, относительно которых соответствующее обеспечение было создано (п.п. 2.70, 2.52 Методрекомендаций № 433).

Важно помнить, что по общему правилу суммы созданных обеспечений признаются расходами. Исключением являются суммы обеспечения, включаемые в первоначальную стоимость основных средств в соответствии с П(С)БУ 7 (п. 13 П(С)БУ 11). Речь идет о т.н. обеспечении на демонтаж и восстановление земельных участков, которое увеличивает первоначальную стоимость ОС согласно п. 8 П(С)БУ 7.

Поскольку определение суммы обеспечения связано с учетными оценками, вполне логично, что остаток обеспечения необходимо пересматривать на каждую дату баланса и, при необходимости, корректировать (увеличивать или уменьшать). Если предприятие считает, что вероятность выбытия активов для погашения будущих обязательств отсутствует, сумму ранее созданного обеспечения сторнируют. Данные правила прописаны в п. 18 П(С)БУ 11.

П(С)БУ 11 запрещает создавать обеспечение для покрытия будущих убытков от деятельности предприятия. И это логично, ведь предприятие может их избежать в результате своих будущих действий, поэтому фактически предприятие не имеет обязательства относительно таких будущих расходов и, соответственно, не признает обеспечение. В свою очередь, обеспечение носит исключительно целевой характер — его можно использовать для возмещения только тех расходов, для покрытия которых оно создавалось (п.п. 14, 17 П(С)БУ 11).

В целом, при наличии соответствующих оснований, без создания обеспечений — не обойтись. Данная процедура должна обеспечить достоверность финансовой отчетности, поскольку предоставляет информацию об ожидаемом будущем уменьшении ресурсов (расходы на соответствующие мероприятия). Не создавать обеспечение в системе П(С)БУ разрешается только:

• юрлицам — субъектам малого предпринимательства, которые ведут упрощенный бухучет доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством, т.е. единщикам;
• микропредприятиям (п. 8, пп. 2) п. 2 р. І П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства»). Кто может считать себя микропредприятием, см. в статье «Микро-, малые, середние и крупные предприятия: новые критерии распределения и его влияние» газеты № 13/2018 (также см. Информационное уведомление Минфина «Относительно определения категории предприятия в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»).

Для учета обеспечений предусмотрен счет 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей». На нем обобщают информацию о движении денежных средств, которые по решению предприятия резервируются для обеспечения будущих расходов и платежей и включения их в расходы текущего периода (за исключением суммы обеспечения, включаемой в первоначальную стоимость основных средств) (см. Инструкцию о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденную приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291, далее — Инструкция № 291).

По кредиту счета 47 отражают начисление обеспечений, по дебету — их использование. Аналитический учет ведется по видам обеспечений, направлениям формирования и использования.

Виды обеспечений по П(С)БУ

Пункт 13 П(С)БУ 11 устанавливает следующий неисчерпывающий перечень обеспечений для возмещения последующих (будущих) операционных расходов на:

• выплату отпусков работникам;
• дополнительное пенсионное обеспечение;
• выполнение гарантийных обязательств;
• реструктуризацию, выполнение обязательств в случае прекращения деятельности;
• выполнение обязательств по обременительным контрактам;
• демонтаж основных средств и восстановление земельных участков.

Однако Инструкция № 291 предоставляет несколько иной, но также неисчерпывающий перечень обеспечений, представленный субсчетами к счету 47:

• 471 «Обеспечение выплат отпусков»;
• 472 «Дополнительное пенсионное обеспечение»;
• 473 «Обеспечение гарантийных обязательств»;
• 474 «Обеспечение прочих расходов и платежей»;
• 475 «Обеспечение призового фонда (резерв выплат)»;
• 476 «Резерв на выплату джекпота, не обеспеченного оплатой участия в лотерее»;
• 477 «Обеспечение материального поощрения»;
• 478 «Обеспечение восстановления земельных участков».

Перечень создаваемых обеспечений Минфин советует приводить в распорядительном документе об учетной политике (п.п. 2.1, 2.11 Методических рекомендаций относительно учетной политики предприятия, утвержденных приказом Минфина Украины от 27.06.2013 г. № 635).

Требования к раскрытию информации об обеспечениях в примечаниях к финансовой отчетности можно найти в п. 21 П(С)БУ 11 и непосредственно в форме № 5, утвержденной приказом Минфина от 29.11.2000 г. № 302.

К слову: об особенностях формирования, оценки и учета основных видов обеспечений мы расскажем в соответствующих материалах нашей темы недели.

МСФО-особенности признания обеспечений

В системе МСФО вопросы формирования и оценки обеспечений регламентированы гораздо подробнее. Предприятия руководствуются МСБУ 37, а также другими МСФО, регулирующими конкретные виды обеспечений.

В целом МСБУ 37 определяет обеспечение аналогично национальной дефиниции: обязательство с неопределенным сроком или суммой. И разъясняет, что в некоторых странах данный термин применяется также в контексте таких статей, как: амортизация, уменьшение полезности активов и сомнительная задолженность — это корректировка балансовой стоимости активов, и не рассматривается МСБУ 37.

Обеспечение следует признавать, только если:

• субъект хозяйствования имеет существующее обязательство (юридическое или конструктивное), возникшее вследствие прошлого события;
• вероятно, что для выполнения данного обязательства необходимо будет выбытие ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды;
• сумму обязательства можно достоверно оценить.

Если все эти критерии выполнены, признают обеспечение под соответствующее обязательство.

Таким образом, основное МСФО-отличие обеспечения от обязательства также заключается в некой неопределенности относительно его срока или суммы будущих расходов, необходимых для погашения (§§ 7, 10, 11, 13, 14 МСБУ 37).

МСБУ 37 акцентирует внимание, что иногда не понятно, есть ли существующее обязательство. В качестве примера приводит судебное разбирательство, когда можно спорить, произошли ли определенные события или же привели ли они к существующему обязательству. В таких случаях обязательство считается существующим, если, учитывая все имеющиеся свидетельства, его существование является скорее возможным, нежели невозможным. Иными словами, если вероятность существования соответствующего обязательства на дату баланса превышает 50%, субъект хозяйствования признает обеспечение (конечно же, если удовлетворены другие критерии признания). В противном случае — речь может идти о т.н. условном обязательстве, которое не признают в финансовой отчетности, а только раскрывают информацию о нем в примечаниях (§§ 15, 16 МСБУ 37).

Весомо, что признание соответствующего обязательства основывается на обязующем событии. Речь идет о событии, создающем юридическое или конструктивное обязательство (т.е. обязательство, обусловленное практикой), которое приводит к тому, что у субъекта хозяйствования нет реальной альтернативы выполнению обязательства. Это происходит, только если:

• выполнение обязательства может быть принудительно обеспечено в судебном порядке

или

• событие (которое может быть действием субъекта хозяйствования) создает обоснованное ожидание у других сторон, что субъект хозяйствования выполнит свое обязательство, — характерно для конструктивного обязательства (§§ 10, 17 МСБУ 37).

Соответственно, для признания обеспечения необходимо не только существующее обязательство, а и высокая (более 50%) вероятность выбытия ресурсов, воплощающих в себе экономвыгоды, для выполнения данного обязательства. В противном случае — опять-таки речь будет идти об условном обязательстве, информацию о котором раскрывают в примечаниях (§§ 23, 86 МСБУ 37).

И наконец, чтобы признать обеспечение, нужно иметь возможность надежно оценить расчетную сумму будущего оттока ресурсов во исполнение обязательства. С одной стороны, дефиниция обеспечения говорит о неопределенности суммы обязательства, а с другой — МСБУ 37 требует признавать обеспечение только при возможности достоверно оценить его. Поэтому, чтобы признать обеспечение, предприятию необходимо понимать, какие расходы потребуются для выполнения существующего обязательства. Как уже отмечалось, приближенность оценок — основной признак, отличающий обеспечения от обязательств (§§ 25, 26 МСБУ 37). МСБУ 37 также дает соответствующие указания относительно оценки обеспечения, в частности в §§ 36–47. Согласно § 36 сумма, признанная как обеспечение, должна быть наилучшей оценкой расходов, необходимых для погашения существующего обязательства на конец отчетного периода. Под такой наилучшей оценкой подразумевают сумму, которую предприятие обоснованно уплатило бы для погашения обязательства или передачи его третьей стороне на конец отчетного периода (§ 37 МСБУ 37).

МСБУ 37 не рассматривает, как именно следует учитывать расходы на создание обеспечения: как активы или как расходы периода (§ 8 МСБУ 37). Ввиду этого необходимо учитывать требования других МСФО. По общему правилу расходы на создание обеспечения признают расходами периода (соответствующие статьи определяют в учетной политике). Исключение — обеспечения, расходы на создание которых капитализируют в себестоимости активов, с которыми связаны соответствующие обеспечения. Например, обеспечение расходов на демонтаж, перемещение объекта основных средств и восстановление территории, которое включается в себестоимость данного объекта (§§ 16, 18 МСБУ 16).

Как видите, признание и оценка обеспечения в значительной степени зависят от профессионального суждения менеджмента компании и его учетных оценок, которые могут меняться. Поэтому обеспечение следует пересматривать на конец каждого отчетного периода и корректировать для отражения текущей наилучшей оценки. И если уже нет вероятности, что для погашения обязательства понадобится выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, обеспечение сторнируют (§ 59 МСБУ 37).

В случаях, когда влияние стоимости денег во времени существенное, сумма обеспечения должна быть настоящей стоимостью расходов, которые, как ожидается, понадобятся для погашения обязательства. Данное требование следует из § 45 МСБО 37. Подход к определению существенности такого влияния (например, процентная разница между номинальной и дисконтированной суммами обеспечения, являющаяся существенной) целесообразно определить в учетной политике. Когда применяют дисконтирование, эффект от разворачивания дисконта отражают как увеличение балансовой стоимости обеспечения, и одновременно признают расходы по займам (финансовые расходы) (§ 60 МСБУ 37).

Как и в системе П(С)БУ, согласно МСФО обеспечение можно использовать только для тех расходов, для которых его создавали (§§ 61, 62 МСБУ 37). Также запрещается признавать обеспечение для покрытия будущих операционных убытков, поскольку последние не соответствуют определению обязательства и общим критериям признания обеспечения (§§ 63, 64, 10, 14 МСБУ 37).

Обеспечение показывают в МСФО-балансе отдельной строкой. При этом обеспечения, которые будут использованы в пределах обычного операционного цикла или одного года, классифицируют как текущие обязательства. Вместе с тем предприятие может подавать активы и обязательства в порядке их ликвидности, если это обеспечит пользователей обоснованной и более уместной информацией (§§ 30А, 31, 54, 60, 70 МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности»). Также касаемо раскрытия информации об обеспечениях необходимо руководствоваться, в частности, §§ 84, 85, 87, 88, 93 МСБУ 37.

Как и в П(С)БУ, в МСФО не установлен исчерпывающий перечень возможных обеспечений. На практике могут создаваться следующие обеспечения под:

• гарантийные обязательства;
• обременительные контракты;
• судебные иски;
• реструктуризацию бизнеса;
• демонтаж, перемещение объекта ОС и восстановление территории, на которой он расположен.

Это только общие правила признания и бухгалтерского учета обеспечений. Подробнее о конкретных обеспечениях, а также об их влиянии на налоговый учет предприятия, мы расскажем вам в следующих публикациях нашей темы недели.