Самое время ознакомиться с бухгалтерским и налоговым учетом такого важного участника рынка туристических услуг, как туристический агент. При этом сконцентрируем ваше внимание на юридических лицах, их бухучете и налоге на прибыль. Ведь субъектам туристической деятельности на едином налоге и турагентским правилам НДС-учета посвящены отдельные статьи нашего спецвыпуска

Бухгалтерский учет

Прежде всего вспомним, кто такие турагенты. Это — лица, осуществляющие посредническую деятельность по реализации:

  • туристического продукта туроператоров и туристических услуг других субъектов туристической деятельности;
  • характерных и сопутствующих услуг.

То есть ст. 5 Закона Украины «О туризме» от 15.09.1995 г. № 324/95-ВР определяет турагента не иначе как посредника на рынке туристических услуг. Как правило, такие лица занимаются коммерческим посредничеством в качестве агентов, действуя в интересах и от имени туроператоров на основании заключенных агентских договоров (ст. 295 Хозяйственного кодекса Украины, далее — ХКУ). Согласно агентскому договору, коммерческий агент получает агентское вознаграждение за посреднические операции, осуществленные им в интересах субъекта, которого он представляет, в размере, предусмотренном договором. Агентское вознаграждение выплачивается коммерческому агенту после оплаты третьим лицом по соглашению, заключенному с его посредничеством, если иное не предусмотрено договором сторон (ч.ч. 1, 2 ст. 301 ХКУ).

Соответственно, бухучет таких турагентов-посредников, реализующих туристический продукт туроператоров, целиком и полностью следует «посредническим» принципам.

Главное правило заключается в том, что доход турагента-посредника — это плата за его услуги, т.е. агентское вознаграждение. А вот транзитные оплаты от туристов за турпродукты (туры) не влияют на финансовый результат турагента.

Денежные средства, поступающие от туристов на оплату туров, не принадлежат турагенту-посреднику, они являются собственностью туроператора и перечисляются ему турагентом согласно условиям соответствующего агентского договора. Именно поэтому такие транзитные суммы в итоге не будут влиять на финрезультат турагента (п.п. 5, 6.2 П(С)БУ 15 «Доход», п.п. 5, 9.1 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Доход турагента-посредника в сумме его агентского вознаграждения начисляется в бухучете записью Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» Кт 703 «Доход от реализации работ и услуг».

Вознаграждение за свои услуги турагент признает доходом в период их предоставления туроператору, т.е. по факту выполнения взятых на себя обязательств по агентскому договору. Одновременно он списывает на расходы себестоимость данных услуг (п.п. 5,10 П(С)БУ 15, п. 7 П(С)БУ 16).

Сумму агентского вознаграждения будет подтверждать соответствующий акт предоставленных услуг. Также турагент по итогам месяца может готовить и предоставлять на подпись туроператору отчет об исполнении поручения на общую сумму заработанного агентского вознаграждения. Как вариант — акт и отчет могут формировать как один письменный документ. Все зависит от того, как соответствующие положения относительно документального подтверждения предоставления услуг будут предусмотрены в агентском договоре. Поэтому советуем урегулировать их максимально четко. А чтобы не возникало недоразумений с датой признания дохода, акт предоставленных услуг целесообразно составлять на дату, когда турагент выполнил соответствующие обязательства по агентскому договору (предоставил услуги).

Транзитные суммы учитывают следующим образом. Турагент отражает поступления предоплаты от туриста за тур корреспонденцией счетов Дт 301 «Наличность в национальной валюте» (311 «Текущие счета в национальной валюте») Кт 681 «Расчеты по авансам полученным». А последующее перечисление таких средств туроператору — Дт 377 Кт 311. То есть ни в доходы, ни в расходы турагента данные транзитные платежи не попадают.

Однако методологически турагент все-таки должен:

  • включить стоимость турпродукта в доход Дт 361 «Расчеты с отечественными покупателями» Кт 703

и

  • одновременно вычесть ее из дохода Дт 704 «Вычеты из дохода» Кт 685 «Расчеты с прочими кредиторами».

Об этом свидетельствует п.п. 6.2, 7 П(С)БУ 15 и Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291. В целом подобные проводки целесообразно делать на дату предоставления туруслуг туроператором (завершения тура). При этом мы считаем, что турагенту необходимо анализировать и учитывать условия конкретных агентских договоров.

Согласно условиям заключенного агентского договора туроператор может перечислять турагенту сумму его посреднического (агентского) вознаграждения после получения от него оплаты за реализованный тур. При этом в данном договоре допускается предусматривать, что турагент может удерживать агентское вознаграждение из суммы оплаты за тур, которую он получил от туриста (ч. 6 ст. 301 ХКУ, п. 2 ст. 1002 Гражданского кодекса Украины).

Иногда происходит так, что турагент предоставляет туристам скидки за счет своего вознаграждения и, соответственно, удерживает из оплаты за тур его оставшуюся часть. Советуем эту возможность предусмотреть в агентском договоре с туроператором во избежание обвинения, что турагент самовольно отступает от указаний туроператора (подробнее см. статью нашего спецвыпуска «Турагентская деятельность: особенности НДС-учета»).

Предоставляя туристу скидку за счет своего вознаграждения, турагент, на наш взгляд, будет признавать в доходах (Кт 703) сумму агентского вознаграждения уже за вычетом данной скидки. Это же касается и признания дохода от реализации турпродукта (Кт 703) и вычета из данного дохода (Дт 704). То есть турагент отдельно не будет отражать в учете сумму скидки, предоставленной туристу в момент продажи.

Также в агентском договоре могут предусматривать право турагента предоставлять туристам от своего имени и по своему усмотрению дополнительные услуги, в частности, информационные или консультационные услуги по подбору тура. Соответственно, турист оплачивает данные услуги турагенту, а их предоставление, как правило, оформляют актом предоставленных услуг. Учет таких операций у турагента происходит согласно общим правилам учета предоставления услуг.

Налоговый учет

Налог на прибыль. Турагент исчисляет свой объект обложения налогом на прибыль без каких-либо особенностей, т.е. для подобных посреднических операций в НКУ не предусмотрены никакие налоговые разницы (корректировки финансового результата до налогообложения). Соответственно, объект налогообложения турагента в части его посреднической деятельности будет формироваться по правилам бухучета: в него среди прочего попадет сумма дохода в виде посреднического (агентского) вознаграждения, а транзитные суммы по агентскому договору не будут влиять на налог на прибыль.

Кстати, налоговики неоднократно отмечали, что при расчете критерия высокодоходности в 20 млн грн, предусмотренного абз. 10 пп. 134.1.1 НКУ, участвует, в частности, такой показатель формы № 2 «Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе)», как чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (стр. 2000). Соответственно, при данном подходе транзитные суммы, которые в отчетном периоде вычитаются из дохода (Дт 704), не попадут в исчисление критерия в 20 млн грн с целью применения налоговых разниц (корректировок финрезультата). Более подробно проблематику данного вопроса мы исследовали в статье «Кто применяет разницы при определении налога на прибыль» (№ 28/2019).

НДС. Для операций, осуществляемых турагентом, базой налогообложения является вознаграждение, которое начисляется (выплачивается) туристическим оператором, другими поставщиками услуг в пользу такого турагента, в т.ч. за счет средств, полученных последним от потребителя туристического продукта (туристической услуги) (п. 207.5 НКУ). Более подробно о турагентских правилах НДС-учета см. в статье нашего спецвыпуска «Турагентская деятельность: особенности НДС-учета».

Понятное дело, что предоставление турагентом дополнительных услуг туристам от своего имени и по своему усмотрению (в частности, информационных или консультационных по подбору тура) также отразится на его объекте обложения налогом на прибыль и НДС согласно общим правилам, предусмотренным НКУ. Посему отдельно их рассматривать не будем.

НДФЛ, военный сбор. Речь идет о ситуации, когда турагент предоставляет туристу скидку за счет своего вознаграждения. Поскольку скидка предоставляется конкретному физлицу, возникает вопрос: нужно ли на сумму скидки начислять НДФЛ (и, соответственно, военный сбор)? Ведь пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ устанавливает, что в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика включается доход, полученный налогоплательщиком как дополнительное благо (кроме случаев, предусмотренных ст. 165 НКУ) среди прочего в виде суммы скидки обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг), индивидуально предназначенной для данного налогоплательщика, кроме сумм, указанных в пп. 165.1.53 НКУ (см. пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ, а также пп. 1.2 п. 161 подраздела 10 р. XX НКУ). Если дополнительные блага предоставляются в неденежной форме, сумма объекта налогообложения исчисляется по правилам, определенным п. 164.5 НКУ, т.е. исходя из обычных цен, правила определения которых установлены НКУ, с применением т.н. «натуркоэффициента».

И здесь важно вспомнить, что согласно пп. 14.1.71 НКУ обычная цена — цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. В свою очередь, рыночная цена — цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому владельцу при условии, если продавец намерен передать данные товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе. При этом обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, сложившихся на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пп. 14.1.219 НКУ).

Учитывая вышеизложенные определения, можно утверждать, что договорная цена реализации турпродукта (т.е. цена со скидкой) как раз и будет выступать рыночной и одновременно обычной ценой. Соответственно, турагент формально может исходить из того, что во время предоставления им скидки на турпутевку, дополнительное благо у клиента в виде скидки от обычной цены не возникает, а значит, не возникает и объект обложения НДФЛ и военным сбором. Тем не менее, чтобы укрепить такую позицию, турагенту, на наш взгляд, следует избегать индивидуального характера предоставления данных скидок. Например, публично объявить предоставление турагентом своим клиентам определенных скидок при выполнении ими оговоренных условий (скажем, за более быструю оплату путевки).

По этому поводу может быть полезным разъяснение налоговых органов из категории 103.02 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua). В частности, на вопрос «Каков порядок налогообложения дохода ФЛ при получении товара со скидкой от ЮЛ?» они ответили:

«Сумма скидки включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика только в случае, если данная скидка носит индивидуальный (персональный) характер.

Если скидка распространяется на любого налогоплательщика и не является индивидуальной, то сумма такой скидки не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика».

Вместе с тем турагенту нужно быть готовым отстаивать собственную позицию перед контролерами, ведь они могут и не согласиться с данной точкой зрения.

Например, в ИНК ГУ ГФС в Одесской области от 19.08.2017 г. № 1678/10/ІПК/15-32-13-01-09 сделан вывод, что скидка на товар, предоставленная физлицам путем оформления заявки на получение Е-ваучера (он приходит на мобильный телефон в виде SMS-сообщения со специальным кодом, по которому в определенных магазинах можно приобрести выбранный товар со скидкой), является индивидуальной (персонифицированной), поэтому должна включаться как дополнительное благо в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход на основании пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ.

Похожая позиция относительно скидок стоимости товаров/услуг зафиксирована и в ИНК ГФСУ от 02.06.2017 г. № 459/6/99-99-13-02-03-15/ІПК. А в ИНК ГУ ГФС в Запорожской области от 13.06.2018 г. № 2586/6/99-99-13-02-03-15/ІПК речь шла о том, что «доход, полученный налогоплательщиком (бывшим работником) в виде предоставленной юридическим лицом бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) стоимости путевки на отдых, оздоровление и лечение, облагается налогом на доходы физических лиц на общих основаниях».

Таким образом, турагенту нужно быть максимально осторожным в вопросе предоставления скидок своим клиентам. Если налоговики обнаружат в них индивидуальный (персональный) характер, тогда турагенту светит доначисление НДФЛ и военного сбора со всеми вытекающими последствиями.

А сейчас покажем бухучет у турагента на примере.

Пример

Турагентство на основании агентского соглашения с туроператором реализовало туристу путевку (ваучер) на тур по Украине стоимостью 15000 грн. Из оплаты, поступившей от туриста, турагентство согласно условиям агентского договора удержало свое вознаграждение в размере 8% (1200 грн, в т.ч. НДС — 200 грн). Остальные средства за тур перечислило туроператору.

Также турагентство от своего имени предварительно предоставило туристу информационно-консультационные услуги по подбору тура стоимостью 300 грн, в т.ч. НДС — 50 грн. Предположим, что себестоимость данных услуг составила 70 грн.

Бухучет этих операций см. в таблице.

Таблица

Бухгалтерский учет у турагента

№ з/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Дебет

Кредит

1

Предоставлены туристу информационно-консультационные услуги по подбору тура

361

703

300

2

Начислены налоговые обязательства по НДС

703

641/НДС

50

3

Списана себестоимость информационно-консультационных услуг по подбору тура

903

23

70

4

Получена от туриста наличностью оплата за информационно-консультационные услуги по подбору тура

301

361

300

5

Получена от туриста предоплата за тур (путевку) на текущий счет в банке

311

681

15000

6

Начислены налоговые обязательства по НДС на сумму посреднического (агентского) вознаграждения турагента

643

641/НДС

200

7

Перечислена туроператору оплата за турпродукт (за вычетом вознаграждения турагента) (15000 грн – 1200 грн = 13800 грн)

377

311

13800

8

Получен ваучер от туроператора

025

15000

9

Передан ваучер туристу

025

15000

10

Отражен доход от реализации ваучера (на дату завершения тура)

361

703

15000

11

Отражены вычет из дохода и задолженность перед туроператором

704

685

15000

12

Отражен зачет задолженности с туристом

681

361

15000

13

Признан доход от предоставления посреднических услуг (подписан с туроператором акт предоставленных услуг)

361

703

1200

14

Списаны начисленные по предоплате налоговые обязательства по НДС

703

643

200

15

Отражен зачет задолженности с туроператором на сумму агентского вознаграждения

685

361

1200

16

Отражен зачет задолженности на сумму задолженности перед туроператором

685

377

13800

Виталий ПРОКОПЕНКО,

DipIFR ACCA,
ведущий бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»