Наше предприятие приобретает основное средство (оборудование), отдельные составляющие части которого (например, электродвигатели), учитывая практику, необходимо заменять через определенные промежутки времени (полтора-два года). Нужно ли согласно П(С)БУ учитывать такие составляющие части одного объекта как отдельные основные средства?

ОТВЕТ: В П(С)БУ обусловлена только возможность т.н. «компонентного» учета объекта основных средств (далее — ОС), поэтому право выбора остается за предприятием.

«Компонентный» учет по срокам полезного использования

Все дело в том, что в п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» отечественные стандартизаторы упомянули в перечне объектов ОС о контролируемой предприятием части актива, соответствующего определению ОС. При этом они также определили:

«Если один объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств».

Это же правило, кстати, зафиксировано и в п. 4 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561 (далее — Методрекомендации № 561). И именно в нем как раз такие части Минфин назвал компонентами. Более того, в п. 8 Методрекомендаций № 561 указано: если часть (компонент) ОС признана предприятием отдельным объектом ОС, то ей также присваивают инвентарный номер.

В связи с этим мы считаем, что на основании П(С)БУ 7 предприятие для целей бухучета может, но не обязано, признавать части одного объекта ОС, имеющие разный срок полезного использования (эксплуатации), как отдельные объекты ОС. В целом «компонентный» учет имеет смысл хотя бы потому, что обеспечивает более экономически обоснованное распределение расходов в виде амортизации между отчетными периодами, которое основано на ожидаемом сроке полезного использования отдельных частей одного объекта, и упрощает учет их дальнейшей замены.

Обратите внимание!

Предприятие устанавливает срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС с целью начисления амортизации в своем распорядительном акте в случае признания такого объекта активом (при зачислении его на баланс). Данное требование следует из п. 23 П(С)БУ 7.

На наш взгляд, формально этот альтернативный подход к признанию ОС можно использовать, даже несмотря на то, насколько существенной является стоимость конкретной выделенной части объекта по отношению к его общей первоначальной стоимости. Ведь какие-либо предостережения по поводу этого в П(С)БУ 7 отсутствуют. Поэтому не исключаем, что выделенный компонент для целей бухучета может попасть даже в такую группу ОС, как малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА) с последующим применением к нему одного из разрешенных для МНМА методов начисления амортизации (п.п. 5.2, 27 П(С)БУ 7). Безусловно, это возможно, если в учетной политике предприятие установило стоимостные признаки предметов, которые зачисляют к МНМА. Если же компонент «пролетает» мимо МНМА, то в рассматриваемой ситуации (см. вопрос) двигатели как отдельные объекты ОС, на наш взгляд, было бы логично учитывать также как оборудование, т.е. на субсчете 104 «Машины и оборудование», а не, скажем, как прочие ОС — на субсчете 109 «Прочие основные средства».

На практике трудности могут возникнуть при определении первоначальной стоимости соответствующих частей одного объекта. Ведь зачастую предприятие покупает объект ОС за фиксированную сумму, т.е. в сопроводительных документах не выделена стоимость его отдельных компонентов.

В таком случае последнюю придется определить не иначе как расчетным путем. К примеру, можно действовать по логике п. 9 П(С)БУ 7. Согласно ему первоначальную стоимость объектов ОС, обязательства по которым определены общей суммой, определяют путем распределения данной суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта ОС. Ввиду этого предприятию целесообразно установить справедливую стоимость «компонентов» и распределить пропорционально ей общую первоначальную стоимость приобретенного объекта. Сразу же напомним: справедливая стоимость определена в п. 4 П(С)БУ 7 как сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательства при обычных условиях на определенную дату. Следовательно, фактически для распределения придется выяснить текущие рыночные цены на соответствующие компоненты.

В целом классификация выделенных частей ОС может оказаться важной и для налогового учета. Ведь части одного актива, которые предприятие признало в бухучете отдельными объектами ОС согласно п. 4 П(С)БУ 7, также могут соответствовать налоговому определению ОС с пп. 14.1.138 Налогового кодекса Украины (далее НКУ). В таком случае плательщик налога на прибыль, который ведет учет налоговых разниц с р. ІІІ НКУ, вынужден будет применять относительно таких компонентов — налоговых ОС соответствующие корректировки финансового результата до налогообложения, предусмотренные ст. 138 НКУ. В частности, увеличивать финрезультат на бухгалтерскую амортизацию компонентов-ОС и уменьшать его на т.н. налоговую амортизацию данных активов (п.п. 138,1, 138.2 НКУ). Вместе с тем согласно пп. 138.3.1 НКУ одна из особенностей расчета налоговой амортизации — необходимость учитывать т.н. минимально допустимые сроки амортизации ОС. Они определены отдельно для каждой из групп налоговых ОС в пп. 138.3.3 НКУ. Поэтому, принимая решение о дроблении конкретного объекта и признании его частей отдельными объектами ОС, следует учитывать также возможное влияние на налоговый учет.

Для предприятий, которые не ведут учет налоговых разниц с р. ІІІ НКУ, сопутствующих «прибыльных» проблем вообще не предвидится. У них влияние операций с такими ОС на объект обложения налогом на прибыль полностью следует правилам бухучета. Поэтому правильный бухучет и будет залогом корректного расчета объекта налогообложения.

«Компонентный» учет по существенности стоимости

Интересно, что в Методрекомендациях № 561 (которые, кстати, не являются нормативно-правовым актом системы П(С)БУ) мы находим, по сути, еще одну альтернативную модель «компонентного» учета ОС, которая основывается не на отличии сроков полезного использования разных частей объекта ОС, а на существенности их стоимости.

Так, согласно п. 23 Методрекомендаций № 561 каждая часть объекта ОС, стоимость которой является существенной относительно первоначальной и/или балансовой стоимости объекта, может амортизироваться отдельно. С этой целью предприятие распределяет сумму, первоначально признанную относительно объекта ОС, на его существенные части. Соответственно, если предприятие амортизирует отдельно некоторые части объекта ОС, оно также отдельно амортизирует остальные части объекта, состоящие из таких частей объекта, которые в отдельности являются несущественными. При этом в п. 24 Методрекомендаций № 561 также определено, что срок полезной эксплуатации и метод амортизации существенной части объекта ОС могут быть такими же, как срок полезной эксплуатации и метод амортизации другой существенной части этого же объекта. Такие части можно объединять в группу. Кстати, похожие, но обязательные к применению, правила «компонентного» учета ОС закреплены и в системе МСФО (см., например, §§ 43-47 МСБУ 16 «Основные средства»). А вот в П(С)БУ 7 Минфин почему-то не уделил внимание данным правилам.

Также Минфин не предоставил ориентиры относительно возможного порога существенности стоимости для «компонентного» учета ОС, поэтому финансистам предприятия придется проявить в этом вопросе свое профессиональное суждение. Если предприятие заинтересовал именно такой подход, рекомендуем предварительно урегулировать соответствующие положения по его применению в учетной политике.

Виталий ПРОКОПЕНКО,

DipIFR ACCA, ведущий бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»