Беспроцентный заем от собственника: учетная судьба дисконта и его амортизации (Часть 1)

Радует, что читатели внимательно следят за нашими публикациями и предоставляют обратную связь. На днях в редакцию пришло электронное письмо следующего содержания:
«Недавно в «Интерактивной бухгалтерии» № 48/2019 была размещена статья по дисконтированию обязательств с судебной практикой и примером учета долгосрочной беспроцентной финансовой помощи, когда заимодатель не является собственником (учредителем, участником) заемщика.
Наше предприятие получает беспроцентную возвратную финансовую помощь в гривне сроком на два года от собственника (учредителя c долей в уставном капитале 50%). В рамках учетной политики мы отражаем соответствующие финансовые обязательства по амортизируемой себестоимости согласно требованиям П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» (дисконтируем сумму будущего погашения долга по займу с применением рыночной ставки процента).
Как правильно учитывать возникающую разницу (дисконт): в доходах или в капитале? Как отражать его дальнейшую амортизацию?».
Сегодня мы проанализируем проблематику учета подобных операций на примере нашего читателя

Дисконт — доходы или капитал?

Полагаем, в данной ситуации предприятию-заемщику нужно признавать т.н. дисконт по долгосрочному беспроцентному займу от учредителя в дополнительном капитале. А вот учетная судьба его последующей амортизации — предмет особой дискуссии, требующий профессионального суждения от финансового менеджмента предприятия. Разберемся со всем по порядку, начав с дисконта — разницы между сумой погашения и дисконтированной стоимостью обязательства по займу.

В первую очередь напомним, что мы достаточно подробно рассматривали учетно-налоговую проблематику национальной методологии дисконтирования в статье «Дисконтирование обязательств по результатам налоговых проверок: куда привела практика» газеты № 48/2019. В частности, если долгосрочный беспроцентный заем получен не от собственника, заемщик признает дисконт в доходе, а его последующую амортизацию — в расходах соответствующих отчетных периодов. Однако когда источник предоставления такого займа — собственник предприятия (его учредитель, участник, акционер), то ситуация предстает в абсолютно ином свете.

Дело в том, что в определениях доходов и расходов из ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV, п. 3 р. І НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» и п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы» сделаны специальные оговорки, что операции, связанные с вкладами и изъятием капитала собственниками, не должны влиять на доходы и расходы, т.е. на финансовый результат предприятия.

Подобные правила действуют и в системе МСФО. При этом они сформулированы более подробно — см. § 4.25 Концептуальной основы финансовой отчетности, приложение А к МСФО 15 «Доход от договоров с клиентами», §§ 109, 7 МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности».

В частности, в § 109 МСБУ 1 определено:

«Изменения в собственном капитале субъекта хозяйствования за период между началом и окончанием отчетного периода отражает увеличение или уменьшение чистых активов в течение периода. За исключением изменений, являющихся следствием операций с собственниками, действующими в соответствии с их полномочиями собственников (таких, как взносы в собственный капитал, повторные приобретения собственных инструментов капитала субъекта хозяйствования и дивиденды), а также расходов на операции, прямо связанные с такими операциями, общее изменение в собственном капитале в течение периода отражает общее изменение дохода и расходов, включая прибыли и убытки, полученные в результате деятельности субъекта хозяйствования в течение периода».

При этом собственники представлены в МСБУ 1 как лица, которые удерживают инструменты, классифицируемые как собственный капитал.

В свою очередь, инструмент капитала — это любой контракт, подтверждающий остаточную долю в активах субъекта хозяйствования после вычета всех его обязательств (§§ 11, 16 МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление»). По сути, аналогичное определение инструментов собственного капитала приведено и в П(С)БУ 13. Речь идет, например, о владении долями в уставном капитале ООО или простыми акциями АО.

Собственный капитал субъекта хозяйствования может быть разделен на различные классы, например, на оплаченный капитал и эмиссионный доход. Здесь, как представляется, важны требования к классификации компонентов собственного капитала, которые следуют из национального законодательства.

Так, согласно п. 3 р. І НП(С)БУ 1 собственный капитал — это разница между активами и обязательствами предприятия. Он представлен р. І пассива ф. № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» и включает среди прочего такие компоненты, как:

• зарегистрированный (паевой) капитал;
• капитал в дооценках;
• дополнительный капитал;
• резервный капитал;
• нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации возможность привлечь такой беспроцентный заем обусловлена именно тем, что заимодатель выступает в данной операции в роли собственника предприятия. Независимая сторона вряд ли одолжит предприятию средства на столь длительный срок и без начисления процентов.

Международные аудиторы комментируют получение беспроцентных займов или займов с низкой ставкой процента от лиц, участвующих в капитале предприятия (акционеров), следующим образом:

«По нашему мнению, если такой заем предоставлен акционером, действующим в качестве акционера, то возникающая (по кредиту) разница (в части полученных льгот по этому займу), как правило, будет отражаться непосредственно в составе собственного капитала, поскольку предоставленные льготные условия займа, по сути, представляют собой взнос со стороны акционера» .

Там же они приводят пример, когда полученное от акционеров беспроцентное финансирование (не являющееся «погашаемым по требованию») первоначально оценивается по справедливой стоимости (минус затраты по сделке), которая равна приведенной стоимости ожидаемых будущих потоков денежных средств, дисконтированных по рыночной ставке процента. С отнесением разницы между его номинальной и справедливой (дисконтированной) стоимостью в состав собственного капитала как взноса акционеров.

Учитывая все приведенные аргументы, мы считаем, что возникающую сумму дисконта в отношении данного долгосрочного финансового обязательства по беспроцентному займу от учредителя заемщику целесообразно отражать в составе собственного капитала. Принимая во внимание отечественную классификацию компонентов этого капитала, такой дисконт можно отнести, например, в кредит субсчета 422 «Прочий вложенный капитал» или 425 «Прочий дополнительный капитал».

Амортизация дисконта — уменьшение капитала или расходы?

Что касается учета последующей амортизации дисконта по беспроцентному займу от собственника, мнения специалистов расходятся.

Есть многочисленные приверженцы подхода, что суммы амортизации дисконта также должны проводиться за счет собственного капитала, т.е. уменьшать ранее признанный дополнительный капитал (например, через дебет того же субсчета 425). У них, по сути, один аргумент — амортизация дисконта также является следствием операции с собственником по предоставлению беспроцентного займа.

А вот их оппоненты, наоборот, рассматривают ее как отдельную операцию по начислению процентов с одновременной корректировкой (увеличением) балансовой стоимости финансового обязательства перед заимодателем. Фактически, по их мнению, речь идет об обычной плате за пользование привлеченными денежными средствами по рыночной ставке процента, которая была бы начислена в пользу независимого кредитора, предоставившего предприятию заем на аналогичных условиях. Собственно говоря, финансирование на льготных условиях уместно разделить на две составляющие:

• операцию, связанную с увеличением собственного капитала за счет вклада собственника (признание дисконта);
• начисление финансовых (процентных) расходов (амортизация такого дисконта).

Если подытожить, то в рамках второго подхода амортизацию дисконта не корректно учитывать аналогично изъятию капитала собственниками через уменьшение дополнительного капитала. Такие суммы следует включать в финансовые расходы соответствующих отчетных периодов на общих основаниях (допустим, через дебет субсчета 952 «Прочие финансовые расходы»).

Мы считаем, второй подход является более логичным. Однако он, хотя и привлекательный, но сопряжен с существенными налоговыми рисками (о чем мы расскажем во второй части нашего материала). Так что специалистам предприятия придется проявить профессиональное суждение по данному вопросу. При этом важно, чтобы механизм учета операций с собственниками определялся после системного анализа планируемых операций, с учетом всех сопутствующих обстоятельств и фактов.

В идеале собственнические мотивы заимодателя можно даже подтвердить документально, к примеру, протоколом общего собрания участников, в котором будет зафиксировано согласованное решение о предоставлении собственниками долгосрочного финансирования своей компании на льготных (отличающихся от рыночных) условиях для обеспечения ее хозяйственной деятельности. В свою очередь, дисконт, возникающий в финансовом учете вследствие предоставленных льгот, можно представить как вклад собственника в дополнительный капитал предприятия.

Также в части амортизации дисконта советуем заручиться мнением аудиторов, подтверждающих финансовую отчетность предприятия. Оно может быть решающим.

И это только верхушка айсберга. Существуют и другие проблемные нюансы, связанные с учетом подобных финансовых обязательств. Ввиду этого в следующей части нашей публикации мы рассмотрим пример возможного учета долгосрочного беспроцентного займа от собственника согласно национальным П(С)БУ. А также более подробно поговорим о возможных налоговых рисках.

(Продолжение следует)