Инвестиционная недвижимость: признание и учет. Часть 1

Для зарубежной практики обычным делом является инвестирование денежных средств в акции и облигации, которые приносят доход в виде прироста стоимости и выплачиваемых дивидендов/процентов. Недвижимость и земля так же, как акции и облигации, могут приносить доход в виде прироста собственной стоимости и в виде поступлений от сдачи в операционную аренду.
Особое предназначение зданий (сооружений) и земли в этом случае требует специального, в отличие от других основных средств, подхода к учету и отражению в финансовой отчетности. П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» как раз и описывает данный подход. Для налогообложения также имеет значение то, как учитывают недвижимость — как инвестиционную или как обычные основные средства.
Итак, в первой части нашей публикации мы рассмотрим следующие вопросы:
• какие объекты можно считать инвестиционной недвижимостью (далее — ИН);
• как сформировать ее первоначальную стоимость и оценивать на дату баланса

Какая недвижимость является инвестиционной

Согласно П(С)БУ 32, ИН может быть признана:

1) недвижимость, находящаяся в собственности предприятия;

2) недвижимость, взятая на условиях финансовой аренды. Напомним, что договор финансовой аренды предусматривает переход к арендатору всех рисков и выгод, связанных с объектом аренды, а объект финансовой аренды учитывается на балансе арендатора (п. 4 П(С)БУ 14 «Аренда»).

В свою очередь, подчеркиваем: МСБУ 40 «Инвестиционная недвижимость» относит к потенциальной ИН недвижимость, удерживаемую как собственником, так и арендатором как актив с правом использования, т.е. предусматривает случай, когда инвестиционной может быть признана недвижимость, полученная на условиях операционной аренды, если такой актив соответствует определению «инвестиционной недвижимости». При этом в соответствии с §§ 19A, 29А МСБУ 40 ИН, удерживаемая арендатором как актив с правом использования, признается, а также оценивается при первоначальном признании по ее себестоимости согласно МСФО 16 «Аренда». П(С)БУ 14 не содержит положений, позволяющих признать недвижимость, полученную на условиях оперативной аренды, как ИН.

Следовательно, руководствуясь нацстандартами, собственная или полученная на условиях финансовой аренды недвижимость (в зависимости от цели использования) может быть квалифицирована как инвестиционная или операционная (п. 4 П(С)БУ 32).

Инвестиционная недвижимость — собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, размещенные на земле, удерживаемые с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административных целей или продажи в процессе обычной деятельности.

В случае если данная недвижимость удерживается с целью использования в производстве, при поставке товаров, предоставлении услуг или для административных целей, то ее признают операционной недвижимостью.

Мы считаем, что разделение недвижимости на инвестиционную и операционную должно происходить не на основании того, как используется данная недвижимость на данный момент, а в зависимости от того, как (с какой целью) ее планируют использовать в дальнейшем. То есть у бухгалтера должны быть документы, позволяющие сделать вывод о предстоящем использовании недвижимости, в частности: договоры, приказы, протоколы, какие-либо плановые документы (бизнес-план, финансовый план и т.д.).

В качестве примера ИН можно привести следующие объекты:

• здание, находящееся в собственности предприятия и предоставляемое в аренду в соответствии с одним или несколькими соглашениями об операционной аренде. Причем в дальнейшем здание планируют использовать в том же направлении;
• здание, которое является собственностью предприятия и на данный момент не используется, но удерживается для предоставления в аренду в соответствии с одним или несколькими соглашениями об операционной аренде;
• земля, удерживаемая для предоставления в аренду, а не для использования в процессе обычной деятельности.
• земельный участок, предназначение которого еще не определено.

Вместе с тем назовем объекты, не являющиеся ИН (п. 5 П(С)БУ 32), в частности, это:

• недвижимость, используемая в производстве, при поставке товаров, предоставлении услуг или в административных целях (операционная недвижимость) либо удерживаемая для использования в названных целях в будущем;
• недвижимость, которая удерживается с целью продажи в условиях обычной хозяйственной деятельности;
• недвижимость, которая строится или улучшается по поручению третьих сторон;
• недвижимость, которая строится или улучшается с целью использования в будущем как ИН;
• недвижимость, переданная другому субъекту хозяйствования в финансовую аренду.

В некоторых случаях идентификация ИН нуждается в применении профессионального суждения или даже разработке специальных критериев.

Например: одну часть недвижимости удерживают с целью получения арендной платы или для увеличения капитала, а вторую — используют для производства, поставки товаров, услуг или в административных целях. Если эти части можно продать или передать на условиях финансовой аренды отдельно, то части такой недвижимости учитывают как отдельные инвентарные объекты. Один из них будет отнесен к ИН, а второй — к операционной недвижимости. А вот когда части одной недвижимости не могут быть проданы (или переданы в финаренду) отдельно друг от друга, такая недвижимость может быть признана инвестиционной при условии, если ее используют преимущественно для получения арендной платы и/или для увеличения собственного капитала (п. 6 П(С)БУ 32).

Если предприятие столкнется с подобными случаями, ему целесообразно разработать и зафиксировать в приказе об учетной политике критерий преимущественного использования недвижимости в инвестиционных целях. В частности, можно определить процент такого преимущественного использования. Если предприятие, предположим, определило, что недвижимость считается инвестиционной, когда более 75% ее площади используют для целей получения арендной платы и/или для увеличения собственного капитала, такое здание будут учитывать как ИН.

Вместе с тем если предприятие предоставляет арендаторам вспомогательные услуги, то нужно определить существенность данных услуг как составляющей договоров с клиентами. Если объем услуг незначителен относительно дохода от договоров в целом, то недвижимость считается инвестиционной.

Определенные правила касаемо таких случаев и разработки критериев признания в сложных ситуациях объектов ИН прописаны в §§ 10–14 МСБУ 40.

Учитывают ИН, согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291, на субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость» к счету 10 «Основные средства». Хотя стоит подчеркнуть, что П(С)БУ 7 «Основные средства» на ИН не распространяется (п. 3.4).

Первоначальная оценка ИН

Условия признания ИН активом такие же, как и для основных средств — наличие вероятности получения в будущем экономических выгод от использования такой недвижимости и возможности достоверно определить ее первоначальную стоимость. Разница лишь в том, что выгода от использования ИН ожидается в виде арендных платежей или увеличения собственного капитала (п. 8 П(С)БУ 32).

Единицей учета ИН могут быть земельный участок, здание или его часть либо их сочетание, а также активы, образующие с ИН целостный комплекс и в совокупности генерирующие денежные потоки. Первоначальная стоимость ИН зависит от способа ее приобретения (создания). Правила ее формирования приведем в таблице.

Таблица 1

Формирование первоначальной стоимости ИН

Первоначальную стоимость ИН увеличивают на сумму расходов, связанных с ее улучшением, что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования ИН. А расходы для поддержания ИН в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от ее использования не влияют на первоначальную стоимость, их включают в расходы отчетного периода (п.п. 14, 15 П(С)БУ 32).

С целью оформления операций с ИН не предусмотрены специальные первичные документы. Ввиду этого, на наш взгляд, можно использовать формы, предусмотренные для учета основных средств каким-либо из нормативных актов, в частности:

• приказом Министерства статистики Украины «Об утверждении типовых форм первичного учета» от 29.12.1995 г. № 352;
• приказом Минфина Украины «Об утверждении типовых форм по учету и списанию основных средств субъектами государственного сектора и порядка их составления» от 13.09.2016 г. № 818.

Кроме того, для оформления хозяйственных операций с ИН возможно применять и самостоятельно разработанные формы первичных документов, содержащие все обязательные реквизиты «первички», как это предусмотрено в п. 2.7 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.1995 г. № 88.

Оценка ИН на дату баланса

Стандарт предусматривает две модели оценки ИН на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 32):

• по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить;
• по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые определяют в соответствии с П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов».

Выбранный подход применяют к оценке всех подобных объектов ИН. Напомним, что подобными (однородными) объектами являются объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость (п. 4 П(С)БУ 7).

Формулировка п. 16 П(С)БУ 32 не дает однозначного ответа на вопрос: может ли предприятие на свое усмотрение выбрать один из приведенных методов оценки или ИН нужно оценивать по справедливой стоимости, кроме тех исключительных случаев, когда предприятие не может достоверно определить ее справедливую стоимость? Сомнения в возможности выбора предприятием метода оценки по своему усмотрению у некоторых специалистов вызывает позиция Минфина, изложенная в письме от 21.03.2008 г. № 31-34000-20/23-2699/2103:

«…инвестиционная недвижимость по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, отражается со времени ее приобретения (создания) до даты баланса, на которую предприятием приняты меры по определению ее справедливой стоимости».

Мы считаем, что в письме речь идет не о выборе одного из методов, а об учете ИН в период между датой признания и датой баланса. В частности — о необходимости амортизации ИН в данный период.

Поскольку национальные стандарты учета разработаны на основе международных, обратимся за ответом на вопрос о выборе метода оценки к МСФО.

Так, МСБУ 40 в общем случае не выделяет какой-либо метод учета как приоритетный. К тому же согласно МСБУ 40 независимо от того, какой метод учета был выбран, нужно определять справедливую стоимость ИН, поскольку такую стоимость предприятие должно раскрывать в примечаниях к финотчетности даже при использовании оценки по первоначальной стоимости. Аналогичное требование содержит П(С)БУ 32 (п. 36.5).

Учитывая вышесказанное, следует вывод: предприятие все же может по своему усмотрению выбрать один из методов оценки на дату баланса — по справедливой или по первоначальной стоимости. Хотя, было бы отлично, если бы данную позицию подтвердил и Минфин.

Модель справедливой стоимости

Оценка по справедливой стоимости регламентируется п.п. 19–23 П(С)БУ 32. Она основывается на ценах активного рынка в той же местности в подобном состоянии и при сходных условиях договоров аренды или других контрактов на дату баланса и не учитывает будущих расходов на улучшение недвижимости и соответствующих будущих выгод в связи с дальнейшими расходами на улучшение объектов ИН.

Упомянутый стандарт не содержит требования определять справедливую стоимость ИН путем проведения оценки независимым профессиональным оценщиком. Но предприятие может привлечь его к оценке, если сочтет нужным. Об этом свидетельствует и состав информации, которую нужно отразить в примечаниях к финотчетности (п. 35.2 П(С)БУ 32): осуществление оценки ИН субъектами оценочной деятельности, имеющими опыт оценки подобной недвижимости в той же местности, или непривлечение данных субъектов при определении справедливой стоимости ИН.

При отсутствии активного рынка справедливую стоимость определяют по:

• последней рыночной цене операции с данными активами;
• текущим рыночным ценам на недвижимость, которая может находиться в разном состоянии, местности, арендных и других контрактных условиях, скорректированных с учетом индивидуальных характеристик, особенностей и т.п. оцениваемой ИН;
• дополнительным показателям, характеризующим уровень цен на ИН.

И наконец, если информация о рыночных ценах на ИН отсутствует, то ее справедливая стоимость согласно п. 21 П(С)БУ 32 определяется по настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от ИН, рассчитанной в соответствии с п.п. 11–14 П(С)БУ 28.

При определении справедливой стоимости ИН следует избегать «задвоения» активов, например (п. 23 П(С)БУ 32):

• стационарное оборудование (лифты, кондиционеры и т.д.), являющееся неотъемлемой частью здания, включают в определение справедливой стоимости ИН. Его учитывают на забалансовом счете по первоначальной стоимости;
• другие основные средства, используемые с ИН (мебель, хозяйственный инвентарь, офисная техника и т.д.), не включают в справедливую стоимость ИН, а учитывают по первоначальной (переоцененной) стоимости в соответствии с требованиями П(С)БУ 7;
• справедливая стоимость ИН не включает предварительную оплату или начисленный доход от финансовой аренды, поскольку предприятие признает его как отдельное обязательство или актив.

Изменение справедливой стоимости ИН на дату баланса отражают:

• в случае увеличения — как прочий операционный доход проводкой Дт 100 «Инвестиционная недвижимость» Кт 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости»;
• в случае уменьшения — как прочие операционные расходы проводкой Дт 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости» Кт 100 «Инвестиционная недвижимость».

Модель первоначальной стоимости

Альтернативный вариант оценки ИН — оценка по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признаются согласно П(С)БУ 28.

Амортизацию начисляют в порядке, предусмотренном П(С)БУ 7, и отражают по Кт субсчета 135 «Износ инвестиционной недвижимости». Исключение — земельные участки, ведь по ним амортизацию не начисляют (п. 22 П(С)БУ 7).

Также на каждую дату баланса предприятие должно определять, существуют ли признаки того, что полезность ИН может уменьшиться. При наличии признаков возможного уменьшения полезности ИН предприятию следует оценить сумму его ожидаемого возмещения согласно П(С)БУ 28.

Напомним, что сумма ожидаемого возмещения — это наибольшая из двух величин: чистая стоимость реализации или настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от объекта ИН. Пример расчета суммы ожидаемого возмещения приведен в приложении 1 к П(С)БУ 28.

Если остаточная стоимость объекта ИН превышает сумму ожидаемого возмещения, то имеет место уменьшение полезности. Потери от уменьшения полезности ИН включают в состав прочих расходов с одновременным увеличением накопленной амортизации проводкой Дт 972 «Потери от уменьшения полезности активов» Кт 135 «Износ инвестиционной недвижимости».

После признания расходов от уменьшения полезности начисление амортизации осуществляют исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости объекта ИН и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования.

В случае если на следующую дату баланса признаки уменьшения полезности перестанут существовать, и сумма ожидаемого возмещения актива превысит его балансовую (остаточную) стоимость, то предприятие признает выгоды от восстановления полезности. В бухгалтерском учете выгоды от восстановления полезности отражают в составе прочих доходов с одновременным уменьшением суммы накопленной амортизации проводкой Дт 135 «Износ инвестиционной недвижимости» Кт 742 «Доход от восстановления активов».

При этом балансовую стоимость объекта ИН нельзя увеличивать до величины большей, нежели она была бы на дату восстановления полезности без учета предварительного уменьшения полезности. После восстановления полезности ИН ее амортизируют исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости и пересмотренного (в случае изменения) срока полезного использования (эксплуатации) (п. 18 П(С)БУ 28).

Отметим также, что даже при оценке ИН по первоначальной стоимости на дату баланса нужно определять ее справедливую стоимость, чтобы привести в примечаниях к финансовой отчетности (п. 36.5 П(С)БУ 32).

Продолжение следует…