По окончании срока действия договора аренды арендатор зачастую возвращает арендованное имущество вместе с неотделимыми улучшениями. При этом выплату компенсации за такие улучшения, как правило, в договоре не предусматривают.
Итак, разберемся, что именно необходимо считать улучшением объекта аренды, какие положения об улучшениях стоит прописать в договоре аренды, как отразить передачу улучшений в бухгалтерском учете

Признание улучшений

Для корректного отражения в учете все расходы, связанные с основными средствами, согласно п.п. 14 и 15 П(С)БУ 7 «Основные средства» разделяют на две категории:

1. Улучшения — расходы, связанные с улучшением объекта ОС (модернизация, модификация, дооборудование, достройка, реконструкция и т.д.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. При этом улучшения считаются неотделимыми, если они не могут быть отделены без нанесения вреда арендуемому имуществу (ст. 778 Гражданского кодекса Украины, далее ГКУ).

Примеры улучшения помещений приведены в п. 31 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561 (далее Методрекомендации № 561).

Так, улучшением может считаться достройка (надстройка) здания, которая увеличит площадь помещения или улучшит условия работы в нем. Решение о том, приведут ли действия по дооборудованию, модификации и т.п. объекта к увеличению в будущем экономических выгод от его использования, принимает руководитель (см. п. 29 Методрекомендаций № 561). Обычно данное решение оформляется приказом или распоряжением.

2. Расходы — расходы, направленные на поддержание объекта в рабочем состоянии (техосмотр, обслуживание, ремонт и т.д.) и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования.

Методрекомендации № 561 относят к таким расходам и капитальный ремонт (см. п. 30), за исключением случаев, когда расходы на значительный осмотр и капитальный ремонт могут быть идентифицированы с отдельной самортизированной частью (компонентом) объекта основных средств. Кроме того, расходы на ремонт могут капитализироваться, если цена приобретения актива уже отражает обязательства (необходимость) осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования.

Например: в случае приобретения здания, нуждающегося в ремонте, расходы на ремонт относят на увеличение первоначальной стоимости этого здания к сумме, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.

Квалифицируя свои расходы как улучшения, арендатор должен быть уверен, что сможет это обосновать, — и арендодателю, и контролирующим органам.

Положения договора аренды об улучшениях

Согласно ч. 1 ст. 638 ГКУ и ч. 2 ст. 180 Хозяйственного кодекса Украины (далее ХКУ), договор считается заключенным, если стороны в надлежащей форме достигли согласия по всем существенным условиям. Одним из существенных условий договора аренды являются восстановление арендованного имущества и условия его возврата или выкупа (ст. 284 ХКУ).

В условиях договора, регулирующих возврат, имеет смысл определить не только сроки и порядок возврата, документ, подтверждающий факт приемки-передачи, его форму и подписантов, но и документ, который подтвердит расходы арендатора на улучшения объекта аренды (если они допускаются договором).

Таким документом может быть инвентарная карточка учета основных средств — форма № ОЗ-6, утвержденная приказом Минстата Украины от 29.12.1995 г. № 352.

Отметим, что на сегодняшний день действующим является Порядок составления форм по учету и списанию основных средств субъектами государственного сектора, утвержденный приказом Минфина Украины от 13.09.2016 г. № 818. Он предназначен для применения предприятиями госсектора, но утвержденные данным приказом типовые формы могут применяться юрлицами независимо от формы собственности. В свою очередь, инвентарная карточка по учету объекта основных средств, предусмотренная указанным порядком, содержит больше информации о стоимости улучшений, введении их в эксплуатацию, начисленном износе и т.д.

К слову: стороны договора могут выбрать форму первичного документа по своему усмотрению. Копия инвентарной карточки (или другого документа), заверенная в установленном порядке, будет приложением к акту приемки-передачи, где зафиксирован факт улучшения арендованного помещения.

Вместе с тем договор аренды должен соответствовать требованиям законодательства, прописанным в ст. 776 и ст. 778 ГКУ, относительно обязанностей и полномочий сторон договора по ремонту и улучшению объекта аренды. Так, текущий ремонт осуществляется арендатором за его счет (если иное не предусмотрено договором), а капитальный ремонт проводится арендодателем за его счет (если иное не предусмотрено договором).

Улучшения объекта аренды могут проводиться только с согласия арендодателя. Если данное согласие получено, то арендатор имеет право на возмещение стоимости необходимых затрат или на зачисление их стоимости в счет арендной платы. А если в результате улучшения, проведенного с согласия арендодателя, создана новая вещь, то арендатор становится ее совладельцем. Доля арендатора в праве собственности соответствует стоимости его затрат на улучшение вещи, если иное не установлено договором или законом.

В случае если арендодатель не давал согласие на улучшения, то арендатор не имеет права на возмещение своих затрат.

Таким образом, неотделимые улучшения помещения, сданного в аренду, можно признать бесплатно полученными арендодателем в двух случаях:

  • арендодатель не давал согласие на улучшение объекта арендатором;
  • арендодатель давал согласие, и в договоре аренды закреплено положение, согласно которому улучшения арендованного имущества, выполненные арендатором, не будут компенсироваться арендодателем.

При условии же если арендодатель дал согласие на улучшения, но в договоре аренды не обусловлен порядок компенсации затрат арендатора на данные улучшения, то арендатор в соответствии с п. 3 ст. 778 ГКУ вправе возместить свои расходы. Поэтому имеет смысл составить дополнительное соглашение, в котором зафиксировать, что улучшения арендованного помещения, выполненные арендатором, не будут компенсироваться арендодателем.

Бухгалтерский учет улучшений

Учет основных средств, являющихся объектами операционной аренды, регулируется П(С)БУ 14 «Аренда». Далее мы убедимся, что арендодателю важно понимать, каким образом получилась (из чего состоит) стоимость улучшений у арендатора.

Согласно п. 8 П(С)БУ 14, объект операционной аренды учитывается арендатором на забалансовом счете, а затраты на улучшения объекта аренды отражаются как капитальные инвестиции в создание прочих необоротных материальных активов.

Арендатор собирает расходы на улучшение объекта аренды по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». После завершения работ по улучшению накопленные расходы списываются проводкой Дт 117 «Прочие необоротные материальные активы» с Кт 153.

После введения объекта в эксплуатацию на стоимость улучшений начисляется амортизация — Дт 91–94 Кт 132 «Износ прочих необоротных материальных активов». Амортизация на сумму улучшений начисляется по прямолинейному или производственному методу (см. п. 27 П(С)БУ 7).

Данный необоротный актив амортизируют в течение срока его полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем завершения улучшающих работ (введения объекта в эксплуатацию) — п.п. 23, 24, 29 П(С)БУ 7.

То есть срок амортизации этого объекта не может превышать срок действия договора аренды.

При бесплатной передаче прочие необоротные активы не переводятся на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи», поскольку не выполняется условие п. 1 р. II П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность». Остаточная стоимость улучшений списывается на субсчет 976 «Списание необоротных активов».

У арендодателя объект аренды находится на балансе, и именно арендодатель начисляет на него амортизацию — на сумму без учета улучшений, выполненных арендатором. При возврате арендатором помещения в учете арендодателя не происходит изменений стоимости объекта аренды, если в акте приемки-передачи не указано о проведенных улучшениях.

Если же документы свидетельствуют о том, что арендатор провел улучшения и передает их арендодателю без требования оплаты, срабатывает п. 10 П(С)БУ 7. Он требует оценки бесплатно полученных неотделимых улучшений по справедливой стоимости.

Как же определить справедливую стоимость улучшений? Общие правила справедливой стоимости установлены в приложении к П(С)БУ 19 «Объединения предприятий». Для прочих основных средств справедливой будет восстановительная стоимость (себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки.

То есть если улучшения в учете арендатора полностью самортизированы, что подтверждено соответствующим документом (копией инвентарной карточки), то их справедливая стоимость для арендодателя будет нулевой. Если же остаточная стоимость улучшений больше нуля (такое возможно, например, при досрочном расторжении договора аренды), то ее значение может быть принято за справедливую стоимость.

Бесплатно полученные улучшения согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом МФУ от 30.11.1999 г. № 291 (далее Инструкция № 291), отражают по кредиту субсчета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы» в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

Обратите внимание: стоимость бесплатно полученных необоротных активов Минфин рекомендует не отражать на счете 15 «Капитальные инвестиции» (см. письмо Минфина Украины от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570).

После введения в эксплуатацию объекта стоимость улучшений будет амортизироваться у арендодателя с одновременным признанием дохода в сумме ежемесячного износа — Дт 424 Кт 745 «Доход от бесплатно полученных активов».

Во второй части статьи (см. один из следующих номеров газеты) мы рассмотрим налоговые аспекты данной операции, а также приведем числовой пример с проводками.

Ольга БУЛГАКОВА,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению