В консультации мы расскажем о НДСных последствиях уступки права денежного требования у первого кредитора (поставщика товаров/услуг), у нового кредитора, покупающего данное право, и у должника (покупателя товаров/услуг)

Уступка права требования и НДС

Данная операция является заменой кредитора в обязательстве путем передачи им своих прав другому лицу по соглашению (ст. 512 Гражданского кодекса Украины). В унисон этой норме звучит толкование такого термина для налоговых целей из пп. 14.1.255 Налогового кодекса Украины (далееНКУ):

«уступка права требования — операция по переуступке кредитором прав требования долга третьего лица новому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга кредитору или без этой компенсации».

Благодаря пп. 196.1.5 НКУ, операции по уступке права требования выведены из-под объекта обложения НДС. Начиная с 01.01.2017 здесь черным по белому прописали, что данные операции не являются объектом обложения НДС. Хотя, стоит сказать, что до указанной даты налоговики распространяли действие этой льготы на операции уступки права требования, отождествляя их с торговлей долговыми обязательствами (см., например, письма ГФС от 15.07.2016 г. № 15298/6/99-99-15-03-02-15 и от 14.12.2015 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15).

По договору об уступке права требования может передаваться как денежная задолженность (требование об оплате отгруженного товара/предоставленной услуги), так и неденежная (товарная) задолженность (требование о поставке товара/предоставлении услуги в счет перечисленной предоплаты). Сейчас речь пойдет только об операциях по уступке права требования денежных средств (см. схему). А об уступке права неденежного требования читайте в следующем номере газеты.

Схема

Так что же будет происходить в НДСном учете у каждой из сторон операции?

НДС-последствия у первого кредитора (поставщика)

После отгрузки товаров (предоставления услуг) поставщик — плательщик НДС в общем случае начисляет по правилу первого события налоговые обязательства по НДС. При этом он составляет и регистрирует в ЕРНН на покупателя — плательщика НДС налоговую накладную.

А как быть поставщику, применяющему кассовый метод учета НДС? Контролеры предлагают кассовикам-поставщикам начислять налоговые обязательства на дату подписания договора уступки права требования (см. ИНК ГУ ГФС в Днепропетровской области от 18.06.2018 г. № 2685/ІПК/04-36-12-01-16, ИНК ГУ ГФС в Киевской области от 27.04.2018 г. № 1915/ІПК/10-36-12-02-11).

Далее поставщик передает право требовать от покупателя (должника) плату за отгруженные товары (предоставленные услуги) другому лицу (новому кредитору). Это передача права требования, как мы уже выяснили, не является объектом обложения НДС согласно предписаниям пп. 196.1.5 НКУ. Следовательно, на данную операцию первый кредитор налоговую накладную не оформляет.

Вместе с тем первый кредитор не проводит корректировок налоговых обязательств по НДС, начисленных при отгрузке товаров покупателю. Ведь товары (услуги) были поставлены, и тот факт, что оплата за них поступает от другого лица, ничего не меняет. Покупателем товаров (услуг) остается должник, а поступление средств от нового кредитора по этой поставке — второе событие.

Даже если поставщик получит от нового кредитора меньшую сумму, чем стоимость отгруженных товаров (предоставленных услуг), оснований для корректировки нет. Ведь стоимость поставки товаров (услуг) не изменилась, и покупатель оплатит новому кредитору полную их стоимость.

В случае если уступка права требования произойдет без компенсации стоимости долга, то контролеры могут поставить под сомнение использование товаров (предоставленных услуг) в хоздеятельности первого кредитора (поставщика) и настаивать на начислении компенсирующих налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ (мол, поставщик от проведения данных операций доход не получает). Поэтому советуем воздерживаться от бесплатной уступки права требования или договариваться хотя бы о символической компенсации стоимости долга.

НДС у нового кредитора

Операция по уступке денежного требования не является объектом обложения НДС (пп. 196.1.5 НКУ), поэтому приобретение данного права за денежные средства не содержит НДС. Соответственно, речь не идет о налоговом кредите у нового кредитора.

При получении денежных средств от должника у нового кредитора налоговых обязательств по НДС не возникает. Ведь это поступление для него не имеет ничего общего с объектом обложения НДС (поставкой товаров/услуг).

Соглашаются с этим и налоговики (см., например, ИНК ГФСУ от 26.07.2018 г. № 3273/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Если же новый кредитор будет рассчитываться за такое право товарами (услугами), то в налоговом учете он зафиксирует их поставку по общим правилам. То есть начислит на стоимость данных товаров/услуг НДСные обязательства и составит на первого кредитора (как покупателя) налоговую накладную.

НДС-учет у должника (покупателя)

Налоговики не отрицают права покупателя (плательщика НДС) на налоговый кредит по операции по приобретению товаров/услуг, по которой произошла замена кредитора (см., например, письмо ГФСУ от 15.11.2016 г. № 24597/6/99-99-15-03-02-15, ИНК ГУ ГФС в Херсонской области от 03.11.2017 г. № 2504/ІПК/21-22-12-01).

Впрочем, должнику стоит учесть, что по данному налоговому кредиту у него могут возникнуть проблемы с бюджетным возмещением.

Дело в том, что контролеры в разъяснениях озвучили фискальный подход — см., например, письмо ГФСУ от 15.11.2016 г. № 24597/6/99-99-15-03-02-15, в котором они утверждали:

«...налогоплательщик-покупатель, приобретающий товары/услуги у налогоплательщика — первого кредитора, а оплату за них осуществляющий другому налогоплательщику — новому кредитору, которому уступлено право требования денежных средств, имеет право на формирование налогового кредита по операции по приобретению данных товаров/услуг при наличии надлежащим образом оформленной налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных, но теряет право на учет сумм НДС, уплаченных за такие товары/услуги, при расчете суммы бюджетного возмещения НДС, поскольку получатель денежных средств (новый кредитор) не является поставщиком этих товаров/услуг » (Выделено авт. — О.К.).

Аргументируют свою позицию налоговики пп. «б» п. 200.4 НКУ, где прописано, что бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения, равная сумме НДС, фактически уплаченной получателем товаров/услуг в предыдущих налоговых периодах поставщикам данных товаров/услуг или в Госбюджет.

Безусловно, формально контролеры правы: в этих случаях денежные средства уплачиваются не поставщику товаров (услуг). Но такую нестандартную ситуацию следует рассматривать глубже.

Покупатель уплачивает НДС в цене приобретенных товаров/услуг у поставщика и получает право на налоговый кредит на основании зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной. Со своей стороны, поставщик начисляет и уплачивает налоговые обязательства по НДС по данной операции в бюджет в общем порядке. Ведь в случае уступки права требования поставщик и покупатель не корректируют суммы налоговых обязательств и налогового кредита. То есть изменение кредитора никак не повлияло на расчеты с бюджетом относительно НДС у поставщика и покупателя товаров/услуг. Поэтому мы считаем, что нет оснований для отказа покупателю в бюджетном возмещении НДС по такой покупке.

Сторону плательщика НДС, отстаивавшего свое право на бюджетное возмещение за приобретением, в котором произошла смена кредитора, приняли представители судебной власти.

Так, в определении от 18.07.2016 г. по делу № 817/3441/15 Житомирский апелляционный админсуд подчеркнул:

«Пункт 200.4 ст. 200 Налогового кодекса Украины определяет одним из условий возникновения у плательщика права на бюджетное возмещение уплату им НДС в цене приобретенного от поставщика товара. ООО «...» согласно договору об уступке права требования заменило ООО «...» — поставщика услуг, поэтому уплата средств новому фактически поставщику является правомерной и не противоречит требованиям п. 200.4 ст. 200 Налогового кодекса Украины».

Согласился с этим также ВАСУ в определении от 12.09.2016 г. № К/800/21880/16.

Ольга КЛЕБАН,

эксперт по учету и налогообложению