Какими могут быть налоговые последствия операции по внесению имущества в уставный капитал другого предприятия? Важен ли для налоговых последствий вид вносимого имущества? Имеет ли значение, а если имеет, то какое, применяемая юрлицом-инвестором система налогообложения?
Ответы на эти вопросы читайте в нашем материале

Налог на прибыль и взнос в уставный капитал другого предприятия

Возможные налоговые последствия по налогу на прибыль рассмотрим в зависимости от вида этого взноса — денежного или неденежного. Взнос в уставный капитал в виде денежных средств не несет никаких налоговых последствий в части налога на прибыль. Абсолютно иная ситуация, когда речь идет о неденежных взносах (в виде основных средств, запасов, нематериальных активов, ценных бумаг).

Бухучет данных операций аналогичен отражению реализации этих активов, т.е. с признанием дохода и одновременно расходов (в суме балансовой стоимости таких активов).

К слову: о бухгалтерском учете у инвестора речь шла в статье « Взнос в уставный капитал, оценка и бухучет финансовой инвестиции у предприятия-инвестора».

При этом в целях налогового учета у инвестора (учредителя) внесение имущества в уставный капитал другого предприятия приравнивается к его продаже, ведь право собственности на такие активы переходит от учредителя предприятию (пп. 14.1.202 НКУ).

Что касается неденежных взносов, то для налогового учета по налогу на прибыль значимо, осуществляет ли налогоплательщик корректировки финансового результата на разницы, указанные в НКУ. «Малодоходные» плательщики налога (с доходом за прошлый год не более 40 млн грн), поставившие в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий отметку о непроведении корректировки финансового результата, отражают операции по внесению активов в уставный капитал исключительно на основании данных бухгалтерского учета (пп. 134.1.1 НКУ).

У «высокодоходных» плательщиков (с доходом за прошлый год более 40 млн грн) и плательщиков, которые не поставили соответствующую отметку в «налоговой» декларации и осуществляют корректировку финрезультата на указанные в НКУ разницы, налоговый учет зависит от того, какое имущество вносится. Рассмотрим это более подробно.

Взнос запасами (сырье,  МБП, товары)

У предприятия-инвестора не возникают разницы на этапе взноса. Все — как в бухучете.

Взнос основными средствами, нематериальными активами (которые именно у инвестора так классифицируются, т.е. были у него в эксплуатации)

Поскольку данная операция в терминологии НКУ — продажа (пп. 14.1.202 НКУ), то будет запускаться «продажная» разница по упомянутым активам, а именно:

  • бухфинрезультат до налогообложения увеличивает бухгалтерская остаточная стоимость переданных основных средств, нематактивов как взнос в уставный капитал (п. 138.1 НКУ);
  • бухфинрезультат до налогообложения уменьшает налоговая остаточная стоимость переданных основных средств, нематактивов как взнос в уставный капитал (п. 138.2 НКУ).

На это обращают внимание и налоговики в категории 102.05 «ЗІР».

Взнос правами пользования имуществом

Здесь подразумевается имущество, которое продолжает находиться в собственности инвестора, а права пользования на него передают как взнос в уставный капитал. Поэтому по операциям с самим имуществом разницы возникать не будут — ведь оно не продается. Налоговики соглашаются с тем, что такие операции возможны (см. ИНК ГУ ГФС во Львовской области от 13.06.2017 г. № 617/ІПК/10-13-01-12-05-09).

Вместе с тем в некоторых консультациях контролеры подчеркивают, что при передаче прав пользования основными средствами в налоговом учете инвестор не может продолжать амортизировать их, поскольку он ими не пользуется в хоздеятельности, а значит — они становятся «непроизводственными основными средствами» (см. новость «Какой порядок налогообложения передачи имущественных прав на пользование оборудованием как взнос в уставный капитал другого предприятия»).

Взнос акциями другого предприятия

В таком случае запускаются в работу «ценнобумажные» разницы с п. 141.2 НКУ:

  • бухфинрезультат до налогообложения увеличивается на отрицательное значение финрезультата от выбытия ценных бумаг, отраженного в финотчетности согласно НП(С)БУ/МСФО (пп. 141.2.1 НКУ);
  • бухфинрезультат до налогообложения уменьшается на положительный финрезультат от выбытия ценных бумаг, отраженный в финотчетности согласно НП(С)БУ/МСФО (пп. 141.2.2 НКУ);
  • бухфинрезультат до налогообложения увеличивается на сумму положительного общего финансового результата от операций по продаже или иному отчуждению ценных бумаг, определенного в налоговом учете (пп. 141.2.5 НКУ).

Кроме того, если операция контролируемая, могут иметь место разницы с п. 140.5 НКУ.

В дальнейшем именно из-за владения корпоративными правами другого предприятия могут возникать разницы (см. таблицу).

Таблица

Отдельные налоговые разницы вследствие финансовых и прочих операций, связанных с инвестиционной деятельностью

Разницы, на которые увеличивается финансовый результат

Разницы, на которые уменьшается финансовый результат

Сумма потерь от инвестиций в ассоциированные, дочерние и совместные предприятия, рассчитанных по методу участия в капитале или по методу пропорциональной консолидации (пп. 140.5.3 НКУ)

Сумма начисленных доходов от участия в капитале других плательщиков налога на прибыль предприятий, плательщиков единого налога (пп. 140.4.1 НКУ)

 

 

Сумма начисленных доходов в виде дивидендов, подлежащих выплате в пользу плательщика от других плательщиков налога на прибыль предприятий (кроме институтов совместного инвестирования и плательщиков, прибыль которых освобождается от налогообложения согласно НКУ, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения) и плательщиков единого налога (пп. 140.4.1 НКУ)

Сумма отрицательного финансового результата от продажи или иного отчуждения ценных бумаг, отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (пп. 141.2.1 НКУ)

Сумма положительного финансового результата от продажи или иного отчуждения ценных бумаг, отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (пп. 141.2.2 НКУ)

Сумма отрицательного общего результата переоценки ценных бумаг (общая сумма уценок ценных бумаг превышает общую сумму их дооценок за налоговый (отчетный) период) (кроме государственных ценных бумаг или облигаций местных займов), отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (пп. 141.2.1 НКУ)

 

Сумма положительного общего финансового результата от операций по продаже или иному отчуждению ценных бумаг (общая сумма доходов от операций по продаже или иному отчуждению ценных бумаг превышает общую сумму убытков от операций с учетом суммы отрицательного финансового результата от операций и/или отрицательного общего результата переоценки ценных бумаг, не учтенных в предыдущих налоговых периодах) (пп. 141.2.5 НКУ)

 

НДС и взнос в уставный капитал другого предприятия

Прежде всего стоит подчеркнуть: для налоговых последствий по НДС также имеет значение тот факт, в каком виде осуществляется взнос в уставный капитал. Если взнос осуществляется денежными средствами — налоговых последствий по НДС нет и быть не может. Ведь в соответствии с нормой п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются операции поставки товаров и/или услуг. А вот внесения денежных средств инвестором в уставный капитал другого предприятия нет в перечне операций, подпадающих под облагаемые для НДС при анализе термина «поставка услуг» или «поставка товаров» (пп. 14.1.191, пп. 14.1.185 НКУ). Нет их и в перечне операций, подпадающих под определение продажи (реализации) товаров и продажи результатов работ (услуг) согласно пп. 14.1.202 и пп. 14.1.203 НКУ.

Налоговики также утверждают, что операция по внесению денежных средств в уставный капитал предприятия в обмен на корпоративные права (доли в уставном капитале) не подпадает под объект обложения НДС при условии, если такие средства подтверждаются соответствующими уставными и расчетными документами (см. консультацию из категории 101.04 «ЗІР»).

А вот когда инвестор вносит в уставный капитал другие активы (основные средства, запасы, нематериальные активы), такие операции облагаются НДС в общем порядке.

Ведь, учитывая проанализированную терминологию НКУ, для инвесторов — плательщиков НДС передача основных средств, запасов или нематериальных активов приравнивается к продаже.

На это обращают внимание и контролеры, подчеркивая, что является объектом обложения НДС и подлежит налогообложению на общих основаниях по основной ставке операция по внесению налогоплательщиком в уставный капитал других юридических лиц основных средств (см. консультацию из категории 101.04 «ЗІР»).

А в другой консультации из категории 101.04 «ЗІР» налоговики отмечают, что у физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность и являющегося зарегистрированным плательщиком НДС, операция по внесению таким лицом движимого/недвижимого имущества в уставный капитал юридического лица в обмен на корпоративные права является объектом обложения НДС.

Соответственно, в таком случае на основании п. 187.1 НКУ на дату первого события должно быть отражено налоговое обязательство по НДС, по общим правилам оформлена налоговая накладная и зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных.

Что касается определения базы обложения НДС — руководствоваться следует общими нормами п. 188.1 НКУ. Стало быть, при внесении инвестором-юрлицом в уставный капитал другого предприятия имущества, отличного от денежных средств, такой базой для начисления налоговых обязательств по НДС будет согласованная учредителями и зафиксированная в уставных документах стоимость данного имущества, но:

  • для ранее приобретенных товаров — не менее цены приобретения;
  • для необоротных активов — не менее балансовой (остаточной) стоимости этих активов по данным бухучета на начало месяца их взноса в уставный капитал;
  • для собственно произведенных товаров — не менее обычной цены.

Напомним: поставка нематактивов (т.е. и взнос их в уставный капитал) подлежит обложению НДС по общим правилам. Исключением являются операции по поставке программной продукции (п. 261 подраздела 2 р. ХХ НКУ).

Таким образом, если в уставный капитал передают программную продукцию (согласно терминологии из упомянутого п. 261 подраздела 2 р. ХХ НКУ), налоговые обязательства по НДС не начисляются.

Кроме того, достойна внимания опубликованная консультация, предоставленная Главным управлением ГФС в Днепропетровской области «Относительно передачи имущественных прав на пользование оборудованием как взнос в уставный капитал другого предприятия» от 28.07.2016 г., в которой речь идет о начислении налоговых обязательств по общим правилам на «права пользования имуществом» (что абсолютно правильно). Но при этом важно помнить, что налоговики упоминают о переводе необоротных активов, права пользования которыми передаются как взнос, в непроизводственные, — а это грозит начислением «компенсирующих» налоговых обязательств согласно п. 198.5 НКУ.

Единщики-юрлица и взнос в уставный капитал другого предприятия

Поскольку принимать участие в юридическом лице физлицо может только как обычный гражданин, а не как СПД (см. письмо ГФСУ от 28.04.2015 г. № 4000/Б/99-99-17-02-02-14), рассмотрим налоговые последствия у единщиков-юрлиц (группы 3 и 4).

При этом, бесспорно:

  • с одной стороны — единщику-юрлицу, как и любому юрлицу, действующим законодательством Украины предоставляется право быть инвестором, т.е. принимать решение и осуществлять финансовую инвестицию в виде взноса в уставный капитал другого предприятия. А выбор способа такого внесения — также за инвестором. К тому же сами налоговики подтверждают, что юридическое лицо — плательщик единого налога группы 3 может вносить средства или имущество либо имущество в уставный капитал другого юридического лица (см. ИНК ГУ ГНС в Донецкой области от 17.01.2020 р. № 160/ІПК/05-99-04-04, консультацию из категории 108.01.02 «ЗІР»);
  • с другой — для единщиков под запретом неденежные формы расчетов (а точнее — осуществить их можно, но в результате придется распрощаться со статусом единщика).

То есть при внесении единщиком денежных средств в уставный капитал другого предприятия налоговые последствия не возникают.

Давайте остановимся на ключевом нюансе — неденежных взносах в уставный капитал.

Мы подчеркивали, что активы, передаваемые инвестором как взнос в уставный капитал, отражаются в бухучете по аналогии с их реализацией, т.е. с признанием дохода и одновременно расходов (в суме балансовой стоимости данных активов). А в целях налогового учета операция считается продажей (реализацией) товаров (пп. 14.1.202 НКУ). Ведь право собственности на активы переходит, поэтому компенсацией стоимости таких активов являются корпоративные права эмитента.

Фактически можно утверждать — это бартерная операция, что подтверждается терминологией.

Напомним

В соответствии с пп. 14.1.10 НКУ бартерная (товарообменная) операция — хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора.

Согласно норме п. 291.6 НКУ плательщики единого налога групп 1–3 должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной).

Итак, мы видим, что в данной норме нет ограничения по форме расчетов для единоналожников группы 4. А вот для группы 3 это требование актуально.

К слову: при проведении неденежной формы расчетов единщик должен перейти на общую систему налогообложения с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором имел место неденежный способ расчетов (пп. 4 пп. 298.2.3 НКУ).

Кроме того, доходы от продажи, полученные в неденежной форме, облагаются по двойной ставке (пп. 2 п. 293.5 НКУ).

Но можно поспорить в отношении неденежной формы расчетов, ведь на этапе эмиссии корпоративные права не являются товаром (по крайней мере, в виде ценных бумаг и деривативов, см. пп. 14.1.244 НКУ).

Да и налоговики в категории 108.01.02 «ЗІР» на вопрос — «Может ли ЮЛ — плательщик ЕН третьей группы осуществлять операции по внесению денежных средств или имущества в уставный капитал другого ЮЛ в обмен на корпоративные права?» — ответили:

«…юридическое лицо — плательщик единого налога третьей группы может вносить денежные средства или имущество в уставный капитал другого юридического лица (быть учредителем другого юридического лица).

При этом необходимо учитывать следующее. Приобретение и продажа юридическим лицом — плательщиком единого налога третьей группы корпоративных прав других юридических лиц на постоянной основе может рассматриваться как финансовое посредничество.

В частности, пп. 6 пп. 291.5.1 п. 291.5 ст. 291 НКУ определено, что не могут быть плательщиками единого налога третьей группы субъекты хозяйствования, осуществляющие деятельность в сфере финансового посредничества».

Аналогичные выводы изложены и в ИНК ГУ ГНС в Донецкой области от 17.01.2020 г. № 160/ІПК/05-99-04-04.

Таким образом, о неденежной форме расчетов в такой ситуации контролеры даже не упоминают. Надеемся, в ходе проверки они будут следовать такому же подходу.

Что касается требований налоговиков по поводу финансового посредничества, то согласно нормам пп. 29 ч. 1 ст. 1 Закона № 2664 посреднические услуги на рынках финансовых услуг — деятельность юридических лиц или физических лиц — предпринимателей, если иное не предусмотрено законом, которая включает консультирование, экспертно-информационные услуги, работу по подготовке, заключению и исполнению (сопровождению) договоров о предоставлении финансовых услуг, другие услуги, определенные законами по вопросам регулирования отдельных рынков финансовых услуг.

Услуги в отношении купли и продажи корпоративных прав под приведенное определение не подпадают. Это подтверждает и Классификация видов экономической деятельности. Методологические основы и пояснения (КВЭД-2010). По нормам последней класс «Грошове посередництво (код 64.1)» включает получение средств в форме переводных депозитов (депозитов до востребования), т.е. средств, имеющих определенное денежное выражение и поступающих на нерегулярной основе из нефинансовых источников, кроме деятельности центрального банка.

Класс «Інші види грошового посередництва (код 64.19)» включает прием депозитов и/или аналогов депозитов, а также предоставление кредитов и займов. Предоставление кредитов может выполняться в разных формах, таких как: займы, ипотечные кредиты под залог, кредитные карты и т.п. Денежное посредничество, как правило, осуществляется финансовыми учреждениями, кроме центрального банка, такими как: коммерческие банки, сберегательные банки, кредитные союзы.

Следовательно, даже деятельность по купле-продаже корпоративных прав не подпадает под финансовое посредничество, а приобретение корпоративных прав тем более. Кстати, такое мнение высказано и в официальном издании ГФСУ «Вісник. Офіційно про податки» за 25.03.2020 г.

В свою очередь, подчеркнем: в ИНК ГУ ГФС в Ивано-Франковской области от 08.10.2018 г. № 4338/ІПК/8/09-19-12-04-17 отмечалось, что участие в формировании уставного капитала другого юридического лица является хозяйственной операцией по приобретению корпоративных прав, т.е. осуществлением прямых финансовых инвестиций (пп. 14.1.81 НКУ). Условием, при котором предприятие не может быть на упрощенной системе налогообложения, является избрание этим субъектом видов деятельности, указанных в пп. 291.5.1 НКУ, которые заявлены им во время государственной регистрации. Если осуществление операции по продаже ценных бумаг и корпоративных прав не является выбранными видами деятельности, то такие разовые хозяйственные операции не являются основанием для перехода на общую систему налогообложения.

На основании проанализированных норм в отношении единщиков и взносов в уставный капитал другого предприятия напрашиваются следующие выводы и рекомендации:

  • взнос в уставный капитал другого предприятия — долгосрочную прямую финансовую инвестицию юрлица-единщики осуществлять могут;
  • взнос в уставный капитал другого предприятия денежными средствами инвесторам — единщикам не создаст ни дополнительных вопросов со стороны фискальных органов, ни штрафоопасных ситуаций. Данный вид долгосрочной финансовой инвестиции рекомендуется как наиболее целесообразный и беспроблемный;
  • взнос в уставный капитал другого предприятия неденежными средствами у инвесторов — единщиков группы 4 не повлечет негативных налоговых последствий НКУ (не грозят последствия бартерности);
  • взнос в уставный капитал другого предприятия неденежными средствами инвесторам — единщикам группы 3 весьма нежелателен — можно попасть под риск «запрета» согласно п. 291.6 НКУ. Фактически осуществление такого взноса возможно, но грозит утратой статуса единщика.

Редакция газеты

«Интерактивная бухгалтерия»

 

 

 

______________________________________________________________

ПРАВОВОЙ ГЛОССАРИЙ

НКУ — Налоговый кодекс Украины.

Закону № 2664 — Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.

КВЕД-2010 — Классификация видов экономической деятельности. Методологические основы и пояснения, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 23.12.2011 г. № 396.