Руководство предприятия решило провести замену основного средства на новое и более современное. В связи с этим старое основное средство продают. Балансовая стоимость такого основного средства составляет 500,00 грн.
Как данную операцию отразить в бухгалтерском и налоговом учете? Начислять ли НДС-обязательства согласно п. 198.5 НКУ при переводе основных средств в необоротные активы, удерживаемые для продажи? Существуют ли какие-то особенности относительно корректировки финрезультата до налогообложения?

ОТВЕТ: При продаже основного средства его переводят в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи. В свою очередь, данная переклассификация не требует начисления налоговых обязательств по НДС — НДС необходимо начислять уже при продаже соответствующего актива на дату «первого события». Что касается налогово-прибыльного учета, то тут следует применять остаточно-стоимостные корректировки финрезультата.

Бухгалтерский учет

В случае когда руководство предприятия принимает решение о продаже объекта основных средств, его необходимо перевести в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи согласно п. 1 р. II П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность». Причем объект должен соответствовать следующим условиям:

  • ожидается, что экономическая выгода будет получена именно от продажи, а не от его дальнейшего использования по назначению;
  • объект готов к продаже в нынешнем состоянии;
  • предусматривается, что необоротный актив будет продан в течение года с даты его признания удерживаемым для продажи. Период завершения продажи может быть продлен на срок более года в случае, если это обусловлено обстоятельствами, находящимися вне контроля предприятия, продолжающего выполнять план продаж;
  • условия его продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов;
  • есть большая вероятность, что объект действительно будет продан.

Признание необоротного актива как удерживаемого для продажи проводится на дату, когда соблюдены вышеперечисленные условия (п. 3 р. ІІ П(С)БУ 27). Если хотя бы одно из условий не выполняется — объект из состава основных средств в необоротные, удерживаемые для продажи, не переводится.

В случае если необоротные активы, группа выбытия признаются удерживаемыми для продажи после даты баланса, то такое признание осуществляется на следующую дату баланса. Если это признание происходит после даты баланса, но до утверждения финансовой отчетности, то информация о необоротных активах, группе выбытия, удерживаемых для продажи, отражается в примечаниях к финансовой отчетности (п. 4 р. ІІ П(С)БУ 27).

На необоротные активы, удерживаемые для продажи, в т.ч. необоротные активы, которые входят в группу выбытия, амортизация не начисляется (п. 6 р. ІІ П(С)БУ 27). Вместе с тем начисление амортизации объекта нужно прекратить с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в необоротные активы, удерживаемые для продажи.

Перевод в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, отражают проводкой Дт 286 Кт 10 (11) — по остаточной стоимости объекта. В то же время — на сумму износа Дт 13 Кт 10 (11).

Необоротные активы и группа выбытия, удерживаемые для продажи, отражаются в бухучете и финотчетности на дату баланса по наименьшей из двух величин — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п. 9 р. ІІ П(С)БУ 27). Если чистая стоимость реализации меньше балансовой, то расходы отражаются в составе прочих операционных расходов (п. 10 р. II П(С)БУ 27), в частности, по Дт субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов».

Для отражения задолженности по необоротным активам, удерживаемым для продажи, предназначен субсчет 680 «Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, удерживаемыми для продажи». При получении предоплаты фиксируют проводку Дт 311 Кт 680.

Доход от реализации необоротного актива, удерживаемого для продажи, отражают корреспонденцией Дт 377 Кт 712, а его себестоимость списывают проводкой Дт 943 Кт 286.

Бухучет операций с необоротными активами, удерживаемыми для продажи, подробно описан в материале «Продажа основных средств: бухгалтерский учет» газеты № 97/2017.

Налог на прибыль

Как известно, объект обложения налогом на прибыль определяется путем корректировки бухгалтерского финрезультата до налогообложения на разницы, предусмотренные Налоговым кодексом (пп. 134.1.1 НКУ). Правда, прибыльщики, годовой бухгалтерский доход которых не превышает 20 млн грн, могут обойтись и без корректировок финрезультата до налогообложения — см. материал «Кто применяет разницы при определении налога на прибыль – 2015» газеты № 225/2015.

При продаже объекта основных средств, используемого в хоздеятельности предприятия, нормы п. 138.1 и п. 138.2 НКУ предусматривают:

  • увеличение финрезультата до налогообложения на сумму остаточной стоимости данных активов, определенной в соответствии с правилами бухучета;
  • уменьшение финрезультата до налогообложения на сумму остаточной стоимости этих активов, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ.

Если речь идет о непроизводственных основных средствах, то согласно п. 138.1 и п. 138.2 НКУ финрезультат до налогообложения:

  • увеличивается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта непроизводственных основных средств, определенной в соответствии с правилами бухучета;
  • уменьшается на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления отдельного объекта непроизводственных основных средств и расходов на их ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения, в т.ч. отнесенных к расходам согласно правилам бухучета, но не больше суммы дохода (выручки), полученного от такой продажи.

При этом НКУ не выделяет такой вид активов, как необоротные активы, удерживаемые для продажи.

Однако налоговики все же отмечают: на стоимость необоротных активов, удерживаемых для продажи (запасов), корректировка финрезультата до налогообложения в соответствии с п. 138.1 и п. 138.2 НКУ не осуществляется, и строки 1.1.2 и 1.2.2 приложения РІ «Разницы» к строке 03 РІ декларации по налогу на прибыль не заполняются (см. ИНК ГФСУ от 28.12.2017 г. № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). То есть при продаже основного средства, переведенного в состав запасов (Дт 286 Кт 10 (11)), не нужно корректировать финрезультат до налогообложения на бухгалтерскую и налоговую остаточную стоимость данного объекта.

Мы же с этим подходом налоговиков не согласны. По нашему мнению, корректировки финрезультата до налогообложения на сумму бухгалтерской и налоговой остаточной стоимости объекта основных средств, предусмотренные п. 138.1 и п. 138.2 НКУ, необходимо все-таки осуществлять. Ведь основные средства, которые подлежат амортизации в налоговом учете и используются в хозяйственной деятельности, и в дальнейшем будут соответствовать определению налоговых основных средств согласно пп. 14.1.138 НКУ.

К тому же ранее контролеры не делали подобных оговорок относительно корректировки финрезультата до налогообложения в случае переклассификации основных средств в необоротные активы, удерживаемые для продажи, — см., например, ИНК ГФСУ от 17.10.2017 г. № 2251/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

НДС

Объектом обложения НДС являются, в частности, операции по поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины в соответствии со ст. 186 НКУ (п. 185.1 НКУ).

Напомним

Поставка товаров — это какая-либо передача права на распоряжение товарами как собственник, в т.ч. продажа, обмен или дарение данного товара, а также поставка товаров по решению суда.

Поставкой товаров также считаются:

  • фактическая передача материальных активов другому лицу на основании договора о финансовом лизинге (возврат материальных активов согласно договору о финансовом лизинге) или другой договоренности, в соответствии с которой оплата отсрочена, но право собственности на материальные активы передается не позднее даты осуществления последнего платежа;
  • передача права собственности на материальные активы по решению органа государственной власти или органа местного самоуправления либо в соответствии с законодательством;
  • какое-либо из указанных действий налогоплательщика относительно материальных активов, если налогоплательщик имел право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту в случае приобретения указанного имущества или его части (бесплатная передача имущества другому лицу; передача имущества в пределах баланса налогоплательщика, используемого в хозяйственной деятельности налогоплательщика для его дальнейшего использования в целях, не связанных с хозяйственной деятельностью такого налогоплательщика; передача в пределах баланса налогоплательщика имущества, которое планировалось для использования в налогооблагаемых операциях, для его использования в операциях, освобождаемых от налогообложения или не подлежащих налогообложению);
  • передача (внесение) товаров (в т.ч. необоротных активов) как вклад в совместную деятельность без создания юридического лица, а также их возврат;
  • ликвидация налогоплательщиком по собственному желанию необоротных активов, находящихся у такого плательщика;
  • передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку.

 (пп. 14.1.191 НКУ)

То есть поставка товаров предусматривает переход права собственности  на соответствующие товары от поставщика к покупателю. Однако при переводе объекта основных средств в состав необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи, этого не происходит. Таким образом, данная операция не считается поставкой товаров и не облагается НДС.

  В соответствии с ч. 1 ст. 316 ГКУ, правом собственности является право лица на вещь (имущество), которое оно осуществляет согласно закону по своей воле, независимо от воли других лиц. При этом собственник владеет, пользуется, распоряжается своим имуществом по собственному усмотрению (ч. 1 ст. 319 ГКУ).

К тому же в этом случае нет также оснований для применения норм п. 198.5 НКУ относительно начисления технических НДС-обязательств по необъектным, освобожденным от НДС и нехоздеятельным операциям.

Объект обложения НДС возникнет уже при самой продаже необоротных активов (в соответствии с п. 185.1 НКУ). При этом налоговые обязательства нужно признавать на дату «первого события» (п. 187.1 НКУ), а именно:

  • на дату зачисления средств от покупателя на банковский счет/оприходования средств в кассе (если таковой нет — на дату инкассации средств в банке);
  • на дату отгрузки товаров.

В этом случае база обложения НДС определяется из договорной стоимости продажи необоротного актива с учетом общегосударственных налогов и сборов, но не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычной цены) (п. 188.1 НКУ).

Как минимальную базу НДС балансовую (остаточную) стоимость для необоротных активов, удерживаемых для продажи, определяют и налоговики — см. разъяснение в подкатегории 101.07 системы «ЗІР».

Хотя некоторые специалисты считают, что для целей НДС-учета при поставке необоротных активов, удерживаемых для продажи, как минимальную базу налогообложения следует использовать стоимость приобретения соответствующего объекта.

По нашему же убеждению, переклассификация соответствующего объекта в необоротные активы, удерживаемые для продажи, не является причиной для применения минимальной базы обложения НДС в размере стоимости приобретения соответствующего актива. Здесь необходимо ориентироваться именно на бухгалтерскую остаточную стоимость объекта. Ведь данный актив приобретали не для продажи, а для использования по назначению в хоздеятельности предприятия в течение периода, превышающего год. Соответственно, этот актив признавался необоротным активом и амортизировался.

Итак, когда балансовая (остаточная) стоимость основного средства будет превышать фактическую цену (договорную стоимость) его реализации, нужно составить 2 налоговые накладные:

  • первую — на фактическую цену поставки ОС. Такую налоговую накладную составляют в общем порядке;
  • вторую — на превышение балансовой (остаточной) стоимости над фактической ценой ОС. Данная налоговая накладная покупателю не предоставляется. Об этом делают соответствующую отметку в ее верхней левой части и указывают тип причины «15» — Составлена на сумму превышения базы налогообложения, определенной в соответствии со статьями 188 и 189 Налогового кодекса Украины, над фактической ценой поставки. С примером заполнения такой налоговой накладной можно ознакомиться в материале «Новая налоговая накладная в образцах» газеты № 64/2017.

В случае если остаточная стоимость ОС равна нулю, то, безусловно, мы должны ориентироваться на договорную стоимость и составить налоговую накладную исходя из такой договорной стоимости продажи.

Алевтина ПОЛИЩУК,

бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»