В деятельности субъектов хозяйствования постоянно происходят изменения, касающиеся либо нововведений в законодательстве, либо экономической ситуации в стране. При этом изменения могут быть и внутри предприятия. К внутренним изменениям можно включить расширение или свертывание производства, изменение вида деятельности и пр. Все эти события — как внутренние, так и внешние — влияют и на учетную политику предприятия, а в отдельных случаях вызывают потребность в ее изменении. Итак, сейчас речь пойдет об изменениях учетной политики

Один из принципов бухучета — «последовательность» — предусматривает постоянное (из года в год) применение предприятием выбранной учетной политики . Соблюдение данного принципа — это предпосылка сопоставимости, которая в соответствии с п.п. 4, 5 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» является качественной характеристикой финансовой отчетности, предоставляющей возможность пользователям сравнивать:

  • финансовые отчеты предприятия за разные периоды;
  • финансовые отчеты разных предприятий.

 В соответствии со ст. 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV (далееЗакон о бухучете), п. 6 р. ІІІ НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» и п. 3.1 р. ІІІ Методических рекомендаций относительно учетной политики предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635 (далееМетодрекомендации № 635).

Поэтому, чтобы не нарушить возможность сопоставимости финотчетности, ст. 4 Закона о бухучете и п. 6 р. ІІІ НП(С)БУ 1 настаивают на том, чтобы изменение учетной политики было обосновано и раскрыто в финансовой отчетности.

Случаи изменения учетной политики

В Законе о бухучете (ст. 4) прописано, что изменение учетной политики возможно только в случаях, предусмотренных национальными стандартами. Эти случаи определены в п. 9 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», а также в п. 3.3 р. ІІІ Методрекомендаций № 635.

Так, учетная политика может изменяться в случаях, если:

  • изменяются на предприятии уставные требования;
  • изменяются требования органа, осуществляющего госрегулирование методологии бухучета и финотчетности (т.е. вносятся изменения в П(С)БУ);
  • изменения учетной политики обеспечат более достоверное отражение событий (хозяйственных операций) в бухгалтерском учете и финотчетности.

Международные стандарты также определяют случаи, когда субъект хозяйствования может изменить учетную политику. Согласно § 14 МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», субъект хозяйствования должен изменить учетную политику, только если изменение:

  • требуется МСФО;
  • приводит к тому, что финансовая отчетность предоставляет надежную и более уместную информацию о влиянии операций, других событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты деятельности или денежные потоки субъекта хозяйствования.

Как видим, изменения в учетной политике могут быть обязательными и добровольными. При этом чтобы осуществить последние, нужно будет их обосновать.

Заметим

Руководствуясь п. 10 П(С)БУ 6, не считается изменением учетной политики установление учетной политики для:

  • событий или операций, отличающихся по содержанию от предыдущих событий либо операций;
  • событий или операций, не происходивших ранее.

Аналогичная норма прописана также в § 16 МСФО 8.

На заметку

Поводом для внесения изменений в учетную политику в этот раз стал еще и Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» относительно усовершенствования некоторых положений» от 05.10.2017 г. № 2164-VIII (далее — Закон № 2164). Ведь он значительно расширил круг лиц, которые должны составлять и представлять финансовую отчетность по международным стандартам (подробнее читайте в статье «Изменения в Закон о бухучете: приближение к евротребованиям» газеты № 215/2017).

Такие предприятия обязали обеспечить и ведение бухучета в соответствии с учетной политикой по международным стандартам после представления первой финотчетности или консолидированной финотчетности согласно МСФО (пп. 4 п. 10 Закона № 2164). Следовательно, предприятия, которые перейдут на МСФО, должны будут переписать и свою учетную политику (изменить принципы оценки и методов учета статей отчетности).

Учитывая переходные правила Закона № 2164, для вновь прибывших МСФОшников первым отчетным периодом, за который предприятия, которые обязаны применять международные стандарты, представляют финансовую отчетность на основании таксономии по международным стандартам в электронной форме, является 2019 год. Хотя и предприятия имеют право представлять финансовую отчетность, составленную по таксономии финансовой отчетности, ранее — начиная с отчетного периода, в котором вступает в силу Закон № 2164 (2018 года).

То есть если предприятие впервые представит финотчетность по международным стандартам по результатам 2019 года, то уже с начала 2020 года оно должно будет, соответственно, изменить и свою учетную политику. Как это сделать — расскажем далее.

Влияние изменений в учетной политике на бухучет

Изменения в учетной политике в бухучете могут отражаться:

  • перспективно — это значит, что пересчитывать показатели финансовых отчетов за предыдущие отчетные периоды не нужно. То есть учетная политика распространяется только на события и операции, происходящие после даты изменения учетной политики. Это действенно, только если невозможно ретроспективное применение изменений учетной политики. Об этом указано в п. 13 П(С)БУ 6;
  • ретроспективно — отражение изменений учетной политики относительно событий и операций должно осуществляться с момента их возникновения (п. 11 П(С)БУ 6). То есть применение новой учетной политики к событиям и операциям должно осуществляться таким образом, как будто бы такая новая учетная политика применялась всегда, а не с момента ее принятия.

Согласно п. 12 П(С)БУ 6, влияние изменения учетной политики на события и операции прошлых периодов при ретроспективном подходе отражается в отчетности путем:

  • корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. Если нет остатка нераспределенной прибыли, но при этом имеются непокрытые убытки, то придется откорректировать непокрытые убытки (см. письмо Минфина Украины от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939). Например: если был пересмотрен метод оценки выбытия запасов, то в бухучете следует отражать проводку в корреспонденции со счетами класса 2 и счета 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)»;
  • повторного предоставления сравнительной информации относительно предыдущих отчетных периодов: финансовую отчетность за предыдущие периоды составляют так, как будто в ней уже применялась измененная учетная политика; в финотчетности за отчетный период указывают пересчитанные показатели.

Таким образом обеспечивается сравниваемость (сопоставимость) данных финотчетности за текущий и прошлые отчетные периоды.

Когда же сумму корректировки нераспределенной прибыли прошлого отчетного периода достоверно определить невозможно, то учетная политика распространяется только на события и операции, происходящие после даты изменения учетной политики — осуществляется перспективное отражение изменения учетной политики (п. 13 П(С)БУ 6). В свою очередь, при таких обстоятельствах никаких корректировок показателей предыдущих периодов делать не нужно.

К тому же если вы не вносите изменения в учетную политику, а только дополняете ее в связи с появлением новых событий или операций, то никаких корректировок финансовой отчетности за прошлые периоды осуществлять не нужно. Ведь согласно п. 10 П(С)БУ 6 дополнение не считается изменением учетной политики.

Что касается международных стандартов, то порядок отражения изменений в учетной политике определен в §§ 19–27 МСБУ 8. Так, по международным стандартам изменения в учетной политике субъект хозяйствования должен учитывать следующим образом:

  • изменения в учетной политике, являющиеся следствием первого применения МСФО, необходимо отражать в соответствии с конкретными переходными положениями (если они есть в таком МСФО) (здесь необязательно применять ретроспективный подход);
  • изменения учетной политики после первого применения МСФО, не содержащих переходных положений, отражаются ретроспективно;
  • добровольные изменения в учетной политике отражаются ретроспективно.

Вместе с тем в §§ 23–27 МСБУ 8 четко определено как действовать, когда ретроспективное применение изменений учетной политики невозможно, в частности:

  • если невозможно определить влияние на один или несколько предыдущих периодов, то субъект хозяйствования должен применять новую учетную политику на начало самого первого периода, относительно которого возможно ретроспективное применение. Это может быть и текущий период;
  • если в начале текущего периода невозможно определить кумулятивное воздействие применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, то субъект хозяйствования должен корректировать сравнительную информацию и применять новую учетную политику перспективно с наиболее ранней возможной даты.

Следовательно, как в украинском законодательстве, так и в международном, существует немало возможностей для неприменения трудоемкого ретроспективного метода для отражения изменений учетной политики.

Кроме того, от лишних хлопот освобождает и тесная связь между учетной политикой и учетной оценкой. Если невозможно отличить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, то это рассматривается и отражается как изменение учетных оценок (п. 14 П(С)БУ 6 и §35 МСБУ 8).

Примером учетной оценки являются, в частности, установление срока полезного использования объектов необоротных активов, определение ликвидационной стоимости необоротных активов, классификация дебиторской задолженности и пр. Кроме того, к изменениям учетных оценок Минфин приписывает и изменение метода амортизации необоротных активов (см. письмо Минфина Украины от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708), а также изменение стоимостных признаков предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов (п. 2.6 Методрекомендаций № 635).

В то же время изменения в бухгалтерских оценках отражаются только перспективно — изменение применяется к операциям, другим событиям или условиям с даты изменения в оценке.

Внесение изменений в приказ об учетной политике

При наступлении случаев, предусмотренных п. 9 П(С)БУ 6, предприятие должно внести изменения в приказ об учетной политике. Согласно п. 3.4 Методрекомендаций № 635, сделать это можно одним из способов:

  • внести изменения в действующий (базисный) приказ об учетной политике;
  • составить приказ об учетной политике в новой редакции, если изменения охватывают большую часть текста распорядительного документа или существенно влияют на его содержание.

Вместе с тем стоит обратить внимание на момент относительно сроков изменения учетной политики. На данный момент действующее законодательство по этому поводу не предусматривает никаких ограничений. Ни Закон о бухучете, ни П(С)БУ не устанавливают периодичности внесения изменений (дополнений) в приказ об учетной политике. Хотя почему-то распространено мнение, что учетную политику можно изменять только с начала года.

На самом деле это не так. К примеру, в §15 МСФО 8 указано:

«…как правило, одинаковые учетные политики применяются в течение каждого периода и в промежуток времени от одного периода к другому, если изменение в учетной политике не соответствует критериям, изложенным в пункте 14».

Даже в Методрекомендациях № 635 говорится: «учетная политика может быть изменена, как правило, с начала года».

То есть четкого руководства касательно изменения учетной политики с начала отчетного года нет. Это всего лишь рекомендация.

Среди прочего применение учетной политики должно осуществляться ретроспективно, т.е. задним числом. Поэтому предполагаем, что дата изменения учетной политики не так уж и важна. Ведь ретроспективный подход предусматривает применение учетной политики с самого давнего периода. Таким образом, менять учетную политику можно в любой момент, а не только с 1 января нового отчетного финансового года.

Алевтина ПОЛИЩУК,

бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»