Налоговый кредит — это сумма, на которую плательщик НДС имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода, определенная согласно р. V НКУ (пп. 14.1.181 НКУ). Поэтому контролеры уделяют ему очень много внимания. Между тем плательщикам НДС нужно быть осведомленным в правилах признания налогового кредита. Сегодня мы рассмотрим основные из них

Как только лицо становится плательщиком НДС, оно начинает начислять налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС. Между тем признание налогового кредита начинается с поставок/приобретений, дата признания налогового кредита по которым наступает после регистрации плательщиком НДС. На этом акцентировала внимание и ГНС в разъяснении из категории 101.13 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua):

«Лицо, которое регистрируется как плательщик налога с иного дня, нежели первый день календарного месяца, включает в состав налогового кредита уплаченную (начисленную) сумму НДС только по тем операциям, первое событие по которым (оплата услуг или дата получения налоговой накладной) произошло после его регистрации плательщиком НДС» (Выделено авт. — А.П.).

И хотя право на налоговый кредит не всегда возникает на дату «первого события», мы считаем, что данное разъяснение подходит и для других случаев. Ведь, как и в любом другом случае, дата «первого события» является датой возникновения налогового кредита. И если дата возникновения налогового кредита, определенная согласно п. 198.2 НКУ, наступает после НДСной регистрации, то плательщик НДС имеет право признавать налоговый кредит по соответствующей операции.

Операции для признания налогового кредита

В п. 198.1 НКУ определены операции, по которым плательщик НДС может признавать налоговый кредит, а именно:

— приобретение или изготовление товаров и услуг;

— приобретение (строительство, сооружение, создание) необоротных активов (в т.ч. в связи с приобретением и/или ввозом данных активов как взнос в уставный фонд и/или при передаче таких активов на баланс плательщика НДС, уполномоченного вести учет результатов совместной деятельности);

— получение услуг, предоставленных нерезидентом на таможенной территории Украины, и в случае получения услуг, местом поставки которых является таможенная территория Украины;

— ввоз необоротных активов на таможенную территорию Украины по договорам оперативного или финансового лизинга;

— ввоз товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины.

Вместе с тем п. 198.3 НКУ определяет базу для начисления налогового кредита.

Так, налоговый кредит определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком НДС по ставке, определенной п. 193.1 НКУ, в течение такого отчетного периода в связи с:

— приобретением или изготовлением товаров и предоставлением услуг;

— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в т.ч. прочих необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы);

— ввозом товаров и/или необоротных активов на таможенную территорию Украины.

Право на налоговый кредит

Согласно нормам п. 198.3 НКУ начисление налогового кредита осуществляется независимо от того, начали ли приобретенные товары/услуги и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хоздеятельности плательщика НДС в течение отчетного налогового периода. А также независимо от того, осуществлял ли плательщик НДС налогооблагаемые операции в течение соответствующего отчетного налогового периода. То есть налоговый кредит признается по всем покупкам независимо от направления их использования.

Однако здесь все равно есть ограничения. Так, препятствием для признания налогового кредита будет отсутствие надлежащим образом оформленных подтверждающих документов (п. 198.6 НКУ). К таким документам относятся:

— зарегистрированные в ЕРНН налоговые накладные/расчеты корректировки;

— таможенные декларации (временные, дополнительные и другие виды таможенных деклараций, по которым уплачиваются суммы налога в бюджет при ввозе товаров на таможенную территорию Украины);

— другие документы, предусмотренные п. 201.11 НКУ.

Но это не значит, что весь «входной» НДС, так и останется в составе налогового кредита. Ведь согласно п. 198.5 НКУ плательщик НДС должен начислить компенсирующие налоговые обязательства, составить и зарегистрировать в ЕРНН сводную налоговую накладную, если товары/услуги/необоротные активы предназначены для их использования или начинают использоваться:

— в операциях, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со ст. 196 НКУ (кроме случаев осуществления операций, предусмотренных пп. 196.1.7 НКУ) или место поставки которых расположено за пределами таможенной территории Украины;

— в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 197, подразделом 2 р. XX НКУ, международными договорами (соглашениями) (кроме случаев, указанных пп. 197.1.28 и п. 197.11 НКУ);

— в операциях, которые осуществляются плательщиком НДС в пределах баланса плательщика НДС, в т.ч. передача для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов;

— в операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью налогоплательщика (кроме случаев, предусмотренных п. 189.9 НКУ).

Отметим

Компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ начисляются:

— для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных после 01.07.2015, предназначенных для использования в необлагаемых операциях, — в отчетном (налоговом) периоде, в котором поставщик таких товаров/услуг, необоротных активов зарегистрировал в ЕРНН соответствующую налоговую накладную, т.е. в том отчетном периоде, в котором у покупателя таких товаров/услуг появились основания для включения сумм НДС, уплаченных при их приобретении, в состав налогового кредита;

— для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 01.07.2015, которые начинают использоваться в необлагаемых операциях после 01.07.2015, — если суммы НДС, начисленные (уплаченные) при их приобретения или изготовлении, были включены в состав налогового кредита, и не начисляются — если суммы НДС в состав налогового кредита не включались.

(См., к примеру, ИНК от 27.06.2018 г. № 2877/5/99-99-15-03-02-16/ІПК и разъяснение ГНС из категории 101.06 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Если же товары (услуги) и необоротные активы приобретены для одновременного использования в облагаемой и льготной деятельности плательщика, часть налогового кредита необходимо нивелировать начислением компенсирующих налоговых обязательств по правилам ст. 199 НКУ.

Подробнее о необлагаемом и нехоздеятельном использовании товаров/ услуг/ необоротных активов читайте в следующих публикациях:

«Компенсирующие налоговые обязательства по НДС: когда их необходимо начислять»;

«Приобретение запасов с заранее не известным предназначением: выбор метода для распределения НДС»;

«Корректируем компенсирующие НДС-обязательства: как заполнить РК и отразить в декларации»;

«Годовой перерасчет НДС».

Документы для признания налогового кредита

Чтобы признать налоговый кредит по купле товаров/услуг/необоротных активов, плательщик НДС должен иметь правильно оформленные подтверждающие документы. Их перечень и требования к ним приведены в таблице 1.

Таблица 1

Документы, на основании которых признается налоговый кредит

п/п

Название документа

Требования к документу

1

Налоговая накладная

1. Наличие всех обязательных реквизитов, определенных п. 201.1 НКУ, заполненных без ошибок.

2. Наличие регистрации в ЕРНН.

Подробнее об этом см. в статьях:

«Налоговая накладная – 2017: порядок заполнения»;

«Новая налоговая накладная в образцах»

2

Таможенная декларация (временная, дополнительная и другой вид таможенной декларации, по которым уплачиваются суммы налога в бюджет при ввозе товаров на таможенную территорию Украины)

Согласно п. 201.12 НКУ при ввозе товаров на таможенную территорию Украины документом, удостоверяющим право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту, считается таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства, подтверждающая уплату налога.

Для оформления таможенных деклараций (таможенной декларации, заполненной в обычном порядке, предыдущей, временной, периодической и дополнительной таможенных деклараций), предусмотренных статьями 258261 ТКУ, используются бланки единого административного документа (п. 14 Положения о таможенные декларации, утвержденного постановлением КМУ от 21.05.2012 г. № 450)

3

Кассовый чек

Должен содержать:

— сумму полученных товаров/услуг;

— общую сумму начисленного НДС;

— фискальный номер;

— налоговый номер поставщика.

При использовании плательщиками для расчетов с потребителями РРО кассовый чек должен содержать данные об общей сумме средств, подлежащих уплате покупателем с учетом НДС, и сумме этого НДС, уплачиваемого в составе общей суммы.

При этом с целью начисления налогового кредита общая сумма полученных товаров/услуг не может превышать 200 грн в день (без учета НДС). То есть с учетом этого налога — 240 грн.

Подробнее об этом см. в статье «Кассовый чек для подтверждения налогового кредита по НДС: вы спрашиваете — мы отвечаем»

3

Транспортный билет

Должен содержать:

— общую сумму платежа;

— сумму НДС;

— налоговый номер продавца (кроме транспортных билетов, форма которых установлена международными стандартами);

— фискальный номер — для электронных проездных (перевозочных) документов (см. разъяснение ГНС из категории 101.13 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Подробнее об этом см. в статье «Налоговый кредит по транспортному билету: когда и как отразить в НДСном учете»

4

Гостиничный счет

Здесь необходимо соблюдать следующие обязательные условия:

— поставляется услуга, а не товар;

— стоимость услуг должна определяться по показаниям приборов учета;

— счет должен содержать общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер продавца (поставщика) (кроме тех, форма которых установлена международными стандартами)

5

Счет за услуги связи

6

Счет за другие услуги, стоимость который определяется по показаниям приборов учета

7

Бухгалтерская справка*

Должна иметь все обязательные реквизиты с ч. 2 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV и п. 2.4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина Украины от 24.05.1995 г. № 88.

Подробнее об этом см. в статье «Бухгалтерская справка: форма и случаи оформления»

* Основанием для начисления сумм НДС, которые включаются в налоговый кредит (без налоговой накладной), может быть бухгалтерская справка, составленная в соответствии с п. 36 подраздела 2 р. ХХ НКУ (пп. «в» п. 201.11 НКУ).

Дата признания налогового кредита

Дата признания налогового кредита определяется по определенному событию, в зависимости от того, какая операция происходит. Данный момент урегулирован п. 198.2 НКУ.

Порядок определения даты возникновения налогового кредита приведен в таблице 2.

Таблица 2

Дата признания налогового кредита

п/п

Случаи

Дата возникновения НК

Замечания

1

Общий

Дата «первого события»:

— списание средств с банковского счета плательщика НДС на оплату товаров/услуг

или

— получение плательщиком НДС товаров/услуг

(п. 198.2 НКУ)

Правило «первого события» действует для большинства операций (в т.ч. по договорам комиссии — п. 189.4 НКУ).

Что считать получением товара?

По мнению ГФС, изложенному в письмах от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 и от 19.04.2016 г. № 8809/6/99-99-19-03-02-15, реализовать право на формирование налогового кредита покупатель — плательщик НДС может только после составления налоговой накладной поставщиком — плательщиком НДС, в частности в момент отгрузки товаров и регистрации этой налоговой накладной в ЕРНН, но не ранее получения права собственности на такой товар.

Однако этот совет налоговиков без проблем можно применить только в ситуации, когда право собственности переходит одновременно с физическим получением товара. К примеру, когда продавец доставляет товар покупателю, и право собственности на него переходит в момент вручения товаров (ч. 2 ст. 334 ГКУ).

Мы считаем, налоговый кредит следует отражать на дату фактического (физического) получения товаров/услуг. Ведь в п. 198.2 НКУ ничего не говорится о праве собственности.

Подробнее об этом см. в статье «Сначала — оборудование, затем — право собственности: когда приходовать основные средства»

2

Кассовый

Дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика НДС или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров/услуг

(пп. 14.1.266 НКУ)

Условия применения кассового метода признания налоговых обязательств и налогового кредита урегулированы пп. 14.1.266, п. 187.1, п. 187.10, п. 44 подраздела 2 р. ХХ НКУ.

При применении кассового метода сумма «входного» НДС может быть отнесена в состав налогового кредита, если выполняются одновременно два условия:

1) оплачены товары/услуги;

2) зарегистрирована налоговая накладная/расчет корректировки.

Подробнее об этом см. в статьях:

«Применение кассового метода НДС: общие моменты»;

«Кассовый метод НДС-учета для поставщиков жилищно-коммунальных услуг»;

«Кассовый метод НДС-учета: особенности составления налоговых накладных и заполнения декларации по НДС»;

«Кассовый метод по НДС в строительстве»;

«Кассовый метод НДС-учета для предприятий энергетической и угольной отраслей»

3

Импорт

Дата уплаты НДС по налоговым обязательствам согласно п. 187.8 НКУ, что подтверждено таможенной декларацией (в т.ч. временной, дополнительной и другими видами таможенной декларации)

(п. 198.2, п. 198.6 и п. 201.12 НКУ)

Подробнее об этом см. в статье «Импорт товаров: бухгалтерский и налоговый учет».

Кроме того, примите к сведению, что плательщик НДС может включить сумму «импортного» НДС в налоговый кредит только в том отчетном периоде, в котором была оформлена соответствующая таможенная декларация, — см., к примеру, разъяснение Офиса КПН ГНС.

Попутно также см. статью «Лист корректировки на увеличение импортного НДС: есть ли право на налоговый кредит»

4

Услуги от нерезидента

Дата составления получателем таких услуг (плательщиком НДС) налоговой накладной, при условии ее регистрации в ЕРНН

(п. 198.2 НКУ)

При получении от нерезидента услуг, местом поставки которых согласно ст. 186 НКУ является таможенная территория Украины, плательщик НДС — получатель начисляет налоговые обязательства по правилу «первого события» (п. 187.8 НКУ). То есть на дату первого из событий:

— или списания средств с банковского счета в оплату нерезидентских услуг,

— или на дату оформления документа, удостоверяющего факт предоставления нерезидентом таких услуг.

На дату возникновения налоговых обязательств получатель услуг — резидент (плательщик НДС) составляет и регистрирует в ЕРНН налоговую накладную (п. 208.2 НКУ). Такая налоговая накладная предоставляет право получателю нерезидентских услуг показать налоговый кредит на дату ее составления

5

Финансовый лизинг

Дата фактического получения объекта финлизинга арендатором

(п. 198.2 НКУ)

Операции по передаче имущества в финансовый лизинг являются объектом обложения НДС (пп. «б» пп. 14.1.97 и п. 185.1 НКУ).

При этом не облагаются НДС:

— платежи по возмещению стоимости объекта финлизинга;

— проценты по финлизингу (пп. 196.1.2 НКУ)

6

Долгосрочные договоры

Дата фактического получения заказчиком результатов работ, оформленных актами выполненных работ

(п. 198.2 НКУ)

Долгосрочный договор (контракт) — это какой-либо договор на изготовление товаров, выполнение работ, предоставление услуг с длительным (более года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрена поэтапная их сдача (п. 187.9 НКУ)

7

Под отчет

Дата представления авансового отчета

(см. разъяснение ГНС из категории 101.13 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua))

В таком случае налоговый кредит, как правило, формируют на основании документов, указанных в п. 201.11 НКУ, которые подают вместе с авансовым отчетом.

Обратите внимание: 1095-дневный срок для признания налогового кредита по таким подтверждающим документам не действует. Поэтому если, например, по кассовому чеку ошибочно не был отражен налоговый кредит в отчетном периоде, когда возникло такое право, увеличить налоговый кредит в следующих периодах (в течение 1095 дней) уже не удастся

Однако одного события для признания налогового кредита маловато. Ведь еще необходимо учитывать следующие требования:

— наличие подтверждающих документов (налоговых накладных, таможенных деклараций и других документов, указанных в п. 201.11 НКУ);

— наличие регистрации в ЕРНН налоговой накладной/расчета корректировки — если право на налоговый кредит подтверждает налоговая накладная/расчет корректировки (п. 198.6 НКУ).

Для регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН п. 201.10 НКУ установлен предельный срок, а в ст. 1201 НКУ указаны штрафы за его нарушение. Подробнее об этом читайте в следующих публикациях:

«Штрафы за несвоевременную регистрацию/нерегистрацию налоговых накладных и расчетов корректировки в ЕРНН»;

«Несвоевременная регистрация налоговых накладных/расчетов корректировки в ЕРНН: последствия для продавца и покупателя».

От своевременности регистрации в ЕРНН налоговой накладной/расчета корректировки также зависит период декларирования налогового кредита.

Так, согласно п. 198.6 НКУ плательщики НДС, кроме тех, кто применяет кассовый метод налогового учета:

— суммы НДС, указанные в налоговых накладных/расчетах корректировки, которые были своевременно зарегистрированы в ЕРНН, могут включить в состав налогового кредита того налогового (отчетного) периода, в котором они составлены, или любого последующего отчетного периода в течение 1095 к. дн. с даты составления таких налоговых накладных/расчетов корректировки;

— суммы НДС, указанные в налоговых накладных/расчетах корректировки, несвоевременно зарегистрированных в ЕРНН, могут включить в состав налогового кредита того налогового (отчетного) периода, в котором они зарегистрированы в ЕРНН, но не позднее чем через 1095 к. дн. с даты составления налоговых накладных/расчетов корректировки.

НДСники-«кассовщики» могут включить в налоговый кредит суммы «входного» НДС по своевременно и несвоевременно зарегистрированным в ЕРНН налоговым накладным/расчетам корректировки:

— в налоговом (отчетном периоде), в котором произошла дата списания средств со счетов налогоплательщика, открытых в учреждениях банков и/или в органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств, выдача из кассы налогоплательщика или предоставление других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг),

или

— любого отчетного периода в пределах 1095 к. дн. с даты составления налоговых накладных/расчетов корректировки.

Причем плательщики НДС — «кассовщики» имеют право включить суммы НДС в налоговый кредит в вышеупомянутых отчетных периодах при условии оплаты поставщику стоимости товаров/услуг. Если такая оплата произошла по окончании 1095 дней с даты составления такой налоговой накладной/расчета корректировки — не позднее чем через 60 к. дн. с даты такой оплаты (см. п. 198.6 НКУ и разъяснение ГНС из категории 101.13 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Регистрационный лимит для налоговых накладных

По формуле, определенной п. 2001.3 НКУ, «входной» НДС, но только по всем зарегистрированным в ЕРНН налоговым накладным/расчетам корректировки, (ΣНаклОтр) увеличит регистрационный лимит для налоговых накладных/расчетов корректировки.

Кроме того, регистрационный лимит увеличит и сумму «импортного» НДС, уплаченного при таможенном оформлении (ΣМитн), которую плательщик НДС может включить в налоговый кредит на основании надлежащим образом оформленной таможенной декларации.

Не повлияют на регистрационный лимит только суммы налогового кредита, отраженные по кассовым чекам, транспортным билетам, гостиничным счетам и другим счетам на оплату услуг. Ведь они не регистрируются в ЕРНН. Это может привести к разногласиям между данными НДСной декларации и данными ЕРНН. То есть это может быть основанием для проведения контролирующими органами документальной внеплановой выездной проверки (п. 201.10 НКУ) и возникновения показателя «∑Перевищ».

Подробнее об этом читайте в статье «Система электронного администрирования НДС: как работает регистрационная формула».

Алевтина ПОЛИЩУК,

бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»

 

 

 

______________________________________________________________

ПРАВОВОЙ ГЛОССАРИЙ

НКУ — Налоговый кодекс Украины.

ТКУ — Таможенный кодекс Украины.