Ситуация. После отгрузки товаров (предоставления услуг, выполнения работ) меняется цена договора. Изменение цены может быть обусловлено предоставлением скидки или возникновением условий, предусмотренных договором (повышение цены на материалы или рост курса НБУ) либо законом. Подробно об этом читайте в публикации «Изменение цены договора: когда допустимо и как оформить».
Как правильно задокументировать изменение цены — исправить уже составленный первичный документ или оформить новый?

Согласно ч. 1 ст. 632 ГКУ цена в договоре устанавливается по договоренности сторон. При этом изменение цены после заключения договора возможно только в случаях и на условиях, установленных договором или законом, а после исполнения договора изменение цены не допускается.

Следовательно, в первую очередь пересмотр цены обязательно должен быть указан либо в договоре, либо в дополнительном соглашении к соответствующему договору.

Напомним

Каждая хозяйственная операция должна быть оформлена первичным документом. Ведь он является основанием для ее отражения в бухучете.

(ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.2 Положения № 88)

Не стоит забывать и об обязательных реквизитах первичного документа, без которых он не будет считаться первичным (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, п. 2.4 Положения № 88). В числе таких реквизитов есть и «зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції», предусматривающие указание в первичном документе цены, количества (объема) и общей стоимости поставки товаров/услуг.

При осуществлении хозяйственной операции (поставка товаров/услуг) составляется соответствующий первичный документ (расходная накладная, акт предоставленных услуг (выполненных работ)). В нем указываются данные, обусловленные в договоре и дополнительном соглашении (при наличии такового) на момент проведения соответствующей хозоперации (составления данного первичного документа).

Таким образом, когда цена товаров/услуг пересматривается до их отгрузки/предоставления, первичные документы будут составлены уже с учетом измененной стоимости. Ввиду этого проблем с отражением операции (а точнее — ее оценки) в бухучете в таком случае не будет.

Если же цена товаров/услуг пересматривается уже после их поставки, то в первичных документах будет указана первоначальная цена, которая не учитывает изменений. А поскольку при дальнейшем изменении цены не происходит поставка товаров/услуг, отсутствуют и основания для оформления новой расходной накладной/акта предоставленных услуг (выполненных работ) на сумму такого изменения. И здесь возникают вопросы: какой документ будет основанием для отражения в бухучете изменения цены поставки — предварительно составленный или новый? Если новый, то какой именно?

Исправлять ли ранее составленный первичный документ?

Исправления могут быть внесены в первичные документы, только если они содержат ошибки. Данное условие определено р. 4 Положения № 88. К тому же последним предусматривается механизм исправления ошибок. Подробно об этом читайте здесь — «Исправление ошибок в первичных документах».

Отметим

Налоговики зачастую подчеркивают, что недостоверность отраженных данных в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета имеет следствием отражение недостоверной информации в финансовой и налоговой отчетности. Стало быть, формирование расходов для расчета финансового результата до налогообложения при определении объекта обложения налогом на прибыль не может быть проведено на основании оформленных ненадлежащим образом первичных документов. Исправление ошибок, допущенных в финансовой отчетности, следует осуществлять с одновременной корректировкой налоговой отчетности (см. письма ГФСУ от 21.01.2016 г. № 1081/6/99-95-42-03-15, от 10.02.2016 г. № 2759/6/99-95-42-01-15, от 17.11.2016 г. № 24794/6/99-99-15-02-02-15).

Между тем определения понятию «ошибка» в Положении № 88 нет. Не стоит искать его и в национальных П(С)БУ или Законе о бухучете. Однако и без этого бухгалтеры прекрасно понимают его значение. В частности, это — искажение в бухгалтерских записях из-за неиспользования информации, которая была или с достоверным ожиданием могла быть у предприятия для правильного отражения данных.

В рассматриваемой ситуации поставка товаров/услуг происходила по ценам, действовавшим на момент данной поставки и соответствовавшим условиям договора. Поэтому не нужно заявлять, что первичный документ, составленный до момента пересмотра цены, был оформлен с ошибками.

Таким образом, вносить поправки в первичный документ, составленный при отгрузке/предоставлении товаров/услуг, с целью корректировки действительной на момент поставки цены неправомерно. Это значит, что для отражения в бухучете изменения цены нужен другой способ. Далее выясним, какой именно.

Какой первичный документ оформляется на изменение цены?

Действующим законодательством не урегулирован вопрос документирования изменения цены, кроме НДС-учета. По этому поводу в НКУ есть ст. 192, предусматривающая составление расчета корректировки к соответствующей налоговой накладной.

К тому же крайне осторожно разъясняет данный вопрос Минфин. Процитируем вывод из письма Минфина Украины от 05.08.2014 г. № 31-11410-08/23-2303/2333:

«…первичными документами фиксируется факт осуществления хозяйственной операции по продаже (одной стороной) и приобретение и оприходование (другой стороной). Если цена товара, указанная в первичных документах, отличается от цены, зафиксированной в договоре, то данное расхождение регулируется сторонами в порядке, определенном в договоре, или согласно законодательству».

Как видим, четких рекомендаций по поводу документирования изменения цены из вышеизложенной цитаты минфиновцев не следует. Данное разъяснение мы откомментировали в материале «Изменение цены договора: какими документами подтвердить».

Таким образом, для изменения цены стороны должны прописать соответствующее условие в договоре или дополнительном соглашении. Но для отражения в бухучете данной операции договора или дополнительного соглашения может быть недостаточно. Бесспорно, договор может быть первичным документом, и если он предусматривает новую цену (например, она изменена дополнительным соглашением), то на основании договора каждая сторона может отразить пересмотр, и какой-то отдельный документ составлять не нужно.

Но бывает и так, что договор предусматривает только возможность изменения цены при определенных условиях. И вот здесь важно, по нашему мнению, подтвердить наступление таких условий. Случается, что подтверждением может быть отчет или же акт корректировки цены, акт установления новой цены или иной документ, подтверждающий изменение цены. На наш взгляд, с этой целью можно составить и бухгалтерскую справку.

Типовая форма бухсправки приведена в Методрекомендациях № 356. Эта форма достаточно простая (см. типовую форму здесь). Между тем каждое предприятие вправе разработать и утвердить собственную форму бухгалтерской справки. Главное, чтобы такой документ содержал все обязательные реквизиты с ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, а также п. 2.4 Положения № 88. На этом же настаивает и Минфин Украины в письме от 05.08.2014 г. № 31-11410-08/23-2303/2333.

Подробно о порядке оформления бухсправки читайте в материале «Бухгалтерская справка: форма и случаи оформления».

Однако минфиновцы не исключают и оформление отдельного первичного документа по форме, разработанной предприятием, с соблюдением требований законодательства, в частности о наличии обязательных реквизитов, — см. письмо Минфина Украины от 13.01.2015 г. № 31-11410-08-10/699. Таким первичным документом может быть:

  • акт об установлении новой цены, который на основании изменений в договор (или других оснований изменения цены) составляется комиссией предприятия и утверждается его руководителем;
  • распорядительный акт руководителя предприятия, изданный в пределах компетенции и в соответствии с законодательством.

Подытожим

Основанием для пересмотра цены поставки товаров/услуг являются условия, прямо прописанные в соответствующем договоре или дополнительном соглашении к нему. При этом для отражения в бухучете изменения цены стороны могут оформить отдельный документ (к примеру, бухсправка или самостоятельно разработанный первичный документ, имеющий все обязательные реквизиты). Хотя и сам договор может выполнять эту роль.

Редакция газеты

«Интерактивная бухгалтерия»

 

 

 

______________________________________________________________

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

НКУ — Налоговый кодекс Украины.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV.

Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.1995 г. № 88.

Методрекомендации № 356 — Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356.