(комментарий к Закону Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно устранения административных барьеров для экспорта услуг» от 03.11.2016 г. № 1724-VIII)

Вступление в силу — с 03.12.2016 г.
Введение в действие — с 03.01.2017 г.

Кроме изменений, касающихся упрощения экспорта услуг (мы о них рассказывали в комментарии «Экспорт услуг: новые правила документирования и отсутствие валютного контроля»), комментируемый закон внес изменения и в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV (далееЗакон о бухучете). Изменения коснулись статуса первичных документов и отдельных его обязательных реквизитов.

Обратите внимание

Несмотря на то что комментируемый закон в целом упростил документирование экспорта услуг, изменения в Закон о бухучете касаются абсолютно всех первичных документов, а не только тех, которые подтверждают экспорт услуг.

Итак, давайте рассмотрим самые важные принятые изменения более основательно. Ведь, учитывая их статус, нужно понимать, как с нового года необходимо будет подтверждать осуществленные хозяйственные операции.

Изменение 1. Первичный документ НЕ подтверждает факт осуществления хозяйственной деятельности.

Согласитесь, такое заявление на первый взгляд звучит, как саботаж. Но не стоит преждевременно паниковать. Попытаемся все выяснить.

Прежде всего изменения коснулись определения первичных документов. Из него просто-напросто убрали фразу «и подтверждает ее осуществление». Смотрите сами:

Определение термина  «первичные документы»

ДО внесения изменений

Определение термина «первичные документы»

ПОСЛЕ внесения изменений

Первичный документ — документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление
(абз. 11 ст. 1 Закона о бухучете)

Первичный документ — документ, который содержит сведения о хозяйственной операции
(абз. 11 ст. 1 Закона о бухучете)

Как видите, ссылки в определении первичного документа на предназначение его — подтверждение хозяйственной деятельности — комментируемый закон исключил. Но, на наш взгляд, это вовсе не означает, что первичные документы отныне не будут подтверждать хозяйственную деятельность.

И причин по поводу этого несколько.

Причина 1. На основании первичных документов и в дальнейшем операции будут отражать в бухучете. Прямая норма этому — ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете, которую никто не отменял:

«Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы».

Кроме того, пока еще действует Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.1995 г. № 88 (далееПоложение № 88). А п. 2.1 последнего четко говорит, что первичные документы — это «документы, созданные в письменной или электронной форме, фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение» (Выделено авт. И.Л.). Конечно, не исключено, что данные изменения внесут и в Положение № 88. Но сейчас норма является действующей.

Причина 2. Как показывает судебная практика, контролирующим органам, да и судам, одних только первичных документов (даже правильно составленных) было недостаточно, чтобы подтвердить факт осуществления хозяйственной операции.

Обе инстанции (налоговая и судебная) требовали, чтобы был факт реального осуществления хозоперации. Так, ВАСУ в письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 четко отметил: если фактического осуществления хозяйственной операции не было, соответствующие документы не могут считаться первичными документами с целью ведения учета даже при наличии всех формальных реквизитов таких документов, предусмотренных действующим законодательством. То есть принимают во внимание только те документы, которые составлены при фактическом осуществлении хозяйственной операции. Цитируем:

«...определяющим признаком хозяйственной операции является то, что она должна способствовать возникновению реальных изменений имущественного положения налогоплательщика.

Совершение хозяйственной операции и, собственно, ее результат подлежат отражению в бухгалтерском учете.

...

Поэтому для бухгалтерского учета имеют значение только те документы, которые подтверждают фактическое осуществление хозяйственных операций».

Именно такой вывод неоднократно звучал в решениях суда (см., например, постановления ВАСУ от 19.04.2016 г. по делу № 826/14351/14 (решение № К/800/5856/15), от 30.08.2016 г. по делу № 820/16863/14 (решение № К/800/8823/15) или постановления ВСУ от 17.11.2015 г. по делу № 2а-14377/12/2670 и от 03.11.2015 г. по делу № 826/14081/14).

Что может подтвердить реальный факт осуществления операции?

Ответ на данный вопрос можно найти в том же письме ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11, о котором мы уже упоминали. ВАСУ дает четкий перечень критериев, на которые нужно обращать внимание судам для установления факта реального осуществления операции (см. таблицу 1).

Таблица 1

Критерии оценки факта реального осуществления хозяйственной операции


п/п

Критерий

Объяснение

1

Движение активов в процессе осуществления хозяйственной операции

При этом требуется наличие не только правильно составленных первичных документов, но и других, сопутствующих (договоры, акты выполненных работ, документы о перевозке, хранении товаров и т.п.). Более подробно о таких документах мы рассказывали в материале «Когда первичный документ не является первичныи и наоборот».

Кроме того, стороны операции должны иметь физические, технические и технологические возможности для совершения тех или иных действий, составляющих содержание хозяйственной операции. Это могут быть:

  • наличие квалифицированного персонала, основных фондов, в том числе транспортных средств для перевозки или производства, помещений для хранения товаров и т.п., если такие условия необходимы для осуществления определенной операции;
  • возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с учетом срока его годности, доступности на рынке и пр.;
  • наличие соответствующих лицензий и прочих разрешительных документов, необходимых для ведения определенного вида хозяйственной деятельности

2

Установление специальной налоговой правосубъектности участников хозяйственной операции

Этот критерий говорит о том, что при анализе операции судебные органы устанавливают статус поставщика товаров (услуг) и выясняют возможную осведомленность такого плательщика касательно дефектов в правовом статусе его контрагентов (отсутствие регистрации их как плательщиков НДС, отсутствие у соответствующих должностных лиц или других представителей контрагента полномочий на составление первичных, расчетных документов, налоговых накладных и т.п.). Соответствующие обстоятельства могут быть выяснены, в частности, с использованием данных ЕГР и пр.

Такая информация проверяется относительно установления возможных злостных намерений сторон касательно минимизации налоговых обязательств (фиктивное завышение налогового кредита, неправомерное завышение сумм бюджетного возмещения и т.д.)

3

Установление связи между фактом приобретения товаров (услуг), сооружением основных фондов, импортом товаров (услуг), понесением прочих расходов и хозяйственной деятельностью налогоплательщика

В ходе проверки операции исследуется наличие хозяйственной цели при совершении соответствующих действий налогоплательщика. При этом судебный орган учитывает и проверяет доводы налогового органа, которые свидетельствуют об отсутствии деловой цели в действиях налогоплательщика, в частности, при последующей продаже приобретенного товара ниже цены приобретения; приобретении товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с их производителями; приобретении услуг, использование которых не может положительно влиять на результаты хозяйственной деятельности налогоплательщика и т.п.

Итак, об отсутствии факта осуществления хозяйственной операции могут свидетельствовать, в частности, следующие обстоятельства:

  • вопреки данным учета какого-либо из участников операции отсутствуют изменения активов, обязательств или собственного капитала, по крайней мере, у одного из таких участников (например, увеличение уставного капитала лица за счет активов, не имеющих рыночной стоимости, в частности, фиктивных ценных бумаг, то есть ценных бумаг, обращение которых на момент совершения операции было прекращено после обнародования данных об отмене свидетельства о регистрации их выпуска);
  • получение имущественной выгоды или права на такую выгоду какого-либо из участников операции исключительно путем уменьшения налогооблагаемой базы по определенному налогу и/или получения средств из Государственного бюджета при одновременном отсутствии объективной возможности получить имущественную выгоду от данной операции иным способом (например:
    • экспорт товара на подставное лицо, которое не имеет соответствующей регистрации или не ведет какой-либо хозяйственной деятельности, исключительно с целью получения документов, подтверждающих право на бюджетное возмещение НДС;
    •  «временная» поставка товара (т.е. с последующим возвратом того же товара без обоснованной экономической причины в следующих налоговых периодах поставщику от покупателя непосредственно или через цепочку посредников) тем налогоплательщиком, у которого по результатам определенного налогового периода имеется отрицательное значение налоговых обязательства по НДС тому участнику, который имеет обязательства к уплате в бюджет и т.п.);
  • результаты, отраженные в данных учета какого-либо из участников хозяйственной операции, фактически не наступили из-за отсутствия соответствующих действий кого-либо из участников данной операции (например, отражение получения услуг без их фактического предоставления или в случае их предоставления другим лицом, нежели то, которое указано в данных налогового учета или первичных документах; имитация покупки товара у лица, которое никогда его не продавало, и т.д.).

Кстати, на том факте, что любой документ касательно идентифицированного товара имеет силу первичного документа только в случае фактического осуществления хозяйственной операции, что, в свою очередь, должно подтверждаться в том числе реальным источником происхождения (производства) определенного товара в объеме, указанном в первичном документе и налоговой накладной, акцентировали внимание и налоговики в письме от 16.05.2016 г. № 16872/7/99-99-14-02-02-17

Как видите, правильно составленный первичный документ никоим образом не подтверждает, что хозяйственная операция была реально осуществлена. Для такого подтверждения еще необходимо, чтобы выполнялись несколько других условий. И на практике (при проверке или судебном рассмотрении дела) эти критерии обязательно учитывались.

Пример 1

ВАСУ в постановлении от 31.03.2016 г. по делу № 826/14749/15 (решение № К/800/4933/16) отметил, что право на формирование налогового кредита по НДС возникает у налогоплательщика при наличии совокупности таких элементов, как:

  • наличие у сторон специальной налоговой правосубъектности (лицо, которое выдает налоговую накладную, должно быть зарегистрировано как плательщик НДС);
  • фактическое (реальное) осуществление налогооблагаемых операций поставщиком в пользу покупателя;
  • наличие причинно-следственной связи между операцией по приобретению товаров или услуг и потребность использования в хозяйственной деятельности;
  • документальное подтверждение факта совершения хозяйственной операции совокупностью надлежащим образом составленных (оформленных) первичных и прочих документов (в т.ч. платежных), которые, как правило, сопровождают операции определенного вида и подтверждают их фактическое выполнение;
  • наличие у покупателя должным образом составленной налоговой накладной (имеет все обязательные реквизиты).

Отсутствие хотя бы одного из вышеприведенных элементов, даже при наличии определенных первичных документов, исключает возможность формирования налогоплательщиком налогового кредита по НДС.

Пример 2

В другом своем решении (постановление от 04.03.2015 г. по делу № 2а-5892/12/1070, решение № К/800/54178/14) ВАСУ отметил, что процессуальная деятельность суда по установлению обоснованности права плательщика НДС на налоговый кредит и/или бюджетное возмещение должна включать следующие этапы:

1) установление факта совершения хозяйственной операции;

2) установление специальной налоговой правосубъектности участников хозяйственной операции;

3) установление связи между фактом приобретения товаров (услуг), сооружением основных фондов, импортом товаров (услуг) и хозяйственной деятельностью налогоплательщика;

4) установление соблюдения налогоплательщиком специальных требований относительно документального подтверждения сумм налогового кредита и/или бюджетного возмещения по НДС;

5) установление факта излишней уплаты НДС в цене товаров (услуг), приобретенных налогоплательщиком.

«Кроме того, расходы для целей определения объекта обложения налогом на прибыль, а также налоговый кредит для целей определения объекта обложения налогом на добавленную стоимость должны быть фактически проведены и подтверждены надлежащим образом составленными первичными документами, отражающими реальность хозяйственной операции, которая является основанием для формирования налогового учета налогоплательщика».

На наш взгляд, исключение фразы «и подтверждает ее осуществление» из определения первичных документов еще никоим образом кардинально не меняет предназначения таких документов. Да, они будут частично подтверждать факт совершения хозяйственной операции и будут основой для отражения данных операций в бухучете. Однако на практике уже давно сложилось, что сам по себе первичный документ не подтверждает факт осуществления хозоперации. Как бы это странно не звучало, но судебная практика — тому доказательство.

К примеру, ВАСУ в постановлении от 04.03.2015 г. по делу № 2а-5892/12/1070 (решение № К/800/54178/14) сделал четкий вывод:

 «Итак, любые документы (в том числе договоры, накладные, счета и т.п.) имеют силу первичных документов только в случае фактического осуществления хозяйственной операции.

Если же фактического осуществления хозяйственной операции не было, соответствующие документы не могут считаться первичными документами для целей ведения налогового учета даже при наличии всех формальных реквизитов таких документов, которые предусмотрены действующим законодательством».

Единственное, что может настораживать, это то, что контролирующие органы смогут манипулировать на данном нововведении, трактуя его на свой лад и требуя оформления дополнительных документов, составление которых по факту и не требуется. Вот поэтому стоит подождать разъяснений ГФСУ и Минфина. Искренне надеемся, что они все же примут сторону субъектов хозяйствования.

Изменение 2. Из Закона о бухучете убрали ссылки на дату составления первичных документов.

В частности, ранее ч.1 ст. 9 Закона о бухучете содержала следующую фразу:

«Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания».

Сейчас же она отсутствует. Комментируемый закон ее исключил.

Конечно, аналогичная норма пока закреплена в п. 2.2 Положения № 88. И до его исключения (что вполне вероятно) это же правило следует учитывать.

Что же изменится с исключением данной нормы?

Во-первых, правила отражения доходов и расходов остаются теми же. Ведь нормы, которые их регулируют, закреплены П(С)БУ 15 и П(С)БУ 16. И мы с вами знаем, что не всегда на нужную дату есть возможность получить от контрагента необходимые первичные документы. Касательно этого Минфин уже отмечал — главное следовать предписаниям П(С)БУ (см. письмо Минфина Украины от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705, комментарий к нему читайте в материале «Когда отражать расходы по запоздалым первичным документам: разъяснение Минфина» газеты № 85/2016). Таким образом, существенно, чтобы не был нарушен принцип соответствия доходов и расходов в бухучете.

То есть для бухгалтерского учета важно, чтобы были корректно и своевременно отражены доходы, расходы, возникновение обязательств и пр. А также, чтобы данные показатели подтверждались правильно составленным первичным документом.

Во-вторых, не стоит забывать о позиции контролеров. К примеру, в письмах от 10.02.2016 г. № 2759/6/99-95-42-01-15 и от 21.01.2016 г. № 1081/6/99-95-42-03-15 они отметили:

«В свою очередь, несвоевременное составление первичных документов и регистров бухгалтерского учета, а также недостоверность отраженных в них данных приводит к отражению недостоверной информации в финансовой и налоговой отчетности» (Выделено авт.И.Л.).

А говоря о дате возникновения налоговых обязательств по НДС (если первое событие — отгрузка товара), налоговики акцентируют внимание (см. письмо от 29.04.2016 г. № 9694/10/28-10-01-3-11) на дате отгрузки как дате передачи товара от продавца покупателю/перевозчику:

«в целях налогообложения при осуществлении операций по продаже товаров, оплата которых еще не состоялась и поставщик не определяет налоговых обязательств по дате зачисления средств от покупателя/заказчика, датой возникновения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость считается дата, на которую приходится начало передачи товара от поставщика или непосредственно покупателю, или организации, которая будет осуществлять доставку покупателю данного товара каким-либо способом (перевозка, пересылка и т.д.)».

И вместе с тем ссылаются на изъятую норму Закона о бухучете как такую, которая определяет дату составления первичного документа, а соответственно — и дату возникновения налоговых обязательств.

В связи с исключением нормы касательно даты составления первичного документа не известно, как контролеры будут рассматривать первичку, составленную чуть позже (как пример). Будем ждать разъяснений. Надеемся, они будут иметь здравый смысл, и все же примут сторону налогоплательщика.

Напоследок лишь отметим, что дата составления первичного документа не тождественна понятию даты осуществления хозяйственной операции. Подробно этот вопрос мы рассматривали в материале «Дата и место составления — как один из обязательных реквизитов первичного документа» газеты № 29/2015.

Изменение 3. Место составления первичного документа — больше не обязательный реквизит первичного документа.

Комментируемый закон исключил данный реквизит первичного документа со списка обязательных.

Откровенно говоря, такое нововведение на руку бухгалтерам. Ведь поскольку нормативно-правовые акты не содержали конкретных требований относительно указания этого реквизита, на практике контролеры зачастую трактовали его по-своему. Скажем, возникало немало вопросов относительно меры детализации данного реквизита. И хотя определенные разъяснения по этому поводу были предоставлены Минфином (см. письмо от 26.08.2011 г. № 31-08420-07-25/21247), это не всегда спасало налогоплательщика в зале суда.

Так, известны многочисленные случаи, когда при отсутствии в первичном документе места его составления данный документ судом вообще не принимался во внимание (см., например, решение Хозяйственного суда Сумской области от 04.09.2012 г. по делу № 5021/1057/12, постановление Днепропетровского окружного админсуда от 04.10.2012 г. по делу № 2а/0470/7849/12 и т.д.). Подробнее об этом мы рассказывали в материале «Дата и место составления — как один из обязательных реквизитов первичного документа» газеты № 29/2015.

Хотя были и решения, в которых отмечалось, что незначительные недостатки в первичном документе не могут свидетельствовать о том, что хозоперация не произошла. Так, ВАСУ в постановлении от 26.02.2015 г. по делу № 2а-16024/11/2670 (решение № К/9991/33327/12) отметил:

 «определенные недостатки первичных документов, в частности, их подписание неустановленным лицом, является свидетельством недобросовестности поставщика и, в случае подтверждения действительного выполнения соответствующих хозяйственных операций, не могут являться основанием для привлечения налогоплательщика-покупателя к ответственности».

А в другом своем решении (постановление от 29.04.2014 г. по делу № 2а/0270/708/11, решение № К/9991/71900/11), рассматривая вопрос отсутствия права на налоговый кредит из-за отсутствия такого реквизита, как «місце складання» первичного документа в акте приемки-передачи, ВАСУ отметил:

«неуказание в актах сдачи-приемки работ (предоставления услуг) места их составления само по себе не влечет за собой невозможность идентификации факта и содержания хозяйственной операции, при условии надлежащего заполнения, как в рассматриваемой ситуации, других реквизитов указанных документов и, соответственно, не влечет потери ими статуса первичных документов».

Однако, как видите, через такой незначительный недостаток свою позицию достаточно часто приходилось отстаивать в суде.

Исключение данного реквизита является позитивным изменением Однако при этом не стоит забывать, что требования, предъявляемые к оформлению первичных документов, носят императивный характер. Законом о бухучете установлены те реквизиты, которые должны быть обязательно указаны при составлении первичного учетного документа и позволяют идентифицировать хозяйственную операцию. Первичные документы должны не только содержать полную информацию о проделанной хозяйственной операции, но и выступать носителями достоверных сведений о такой операции и ее участниках. Данный вывод сделал, в частности, ВАСУ в постановлении от 22.01.2015 г. по делу № 2а/1570/3507/11 (решение № К/9991/49858/12).

Изменение 4. Аналог собственноручной подписи больше не может быть на первичном документе

Комментируемый закон убрал из обязательных реквизитов «аналог власноручного підпису»:

Реквизит первичного документа касательно подписи ДО внесения изменений

Реквизит первичного документа касательно подписи ПОСЛЕ внесения изменений

личная подпись, аналог собственноручной подписи или подпись, приравненная к собственноручной подписи в соответствии с Законом Украины «Об электронной цифровой подписи», или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции (абз. 7 ст. 9 Закона о бухучете)

личная подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции (абз. 7 ст. 9 Закона о бухучете)

Значит ли это, что на первичном документе после внесения изменений должна быть ТОЛЬКО личная подпись? Факсимильная подпись не должна присутствовать на первичном документе?

Если читать дословно, то создается впечатление, что да — теперь только личная подпись сторон может присутствовать на первичном документе. Однако не стоит преждевременно паниковать.

В первую очередь потому, что обновленная норма о подписи четко говорит:

«личная подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции».

Законодательством не предусматривается, что следует подразумевать под такими «другими данными». Немного света на это проливают судебные решения.

Так, ВХСУ в постановлении от 09.04.2013 г. по делу № 5023/5085/12 отметил:

«требования приведенных норм действующего законодательства относительно правильности оформления первичных документов, предусматривающих наличие в документах такого реквизита, как «другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции» только альтернативны такому обязательному реквизиту, как личная подпись лица, принимавшего участие в осуществлении хозяйственной операции».

Хотя, конечно, есть и иные точки зрения по поводу данного реквизита. Более подробно о нем мы рассказывали в материале «Личная подпись лица, принимавшего участие в осуществлении хозоперации, как один из обязательных реквизитов первичного документа» газеты № 33/2015.

В любом случае, на наш взгляд, факсимильная подпись при правильном документировании вполне может заменить личную подпись. Смотрите сами.

Во-первых, п. 2.5 Положения № 88 предусмотрено, что при оформлении первичных документов допускается использование факсимильного воспроизведения подписи.

Во-вторых, ч. 3 ст. 207 ГКУ предусматривает, что существует возможность использования факсимильной подписи при условии, если такая возможность прямо предусмотрена письменным соглашением между сторонами, и это соглашение содержит образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей. Подчеркивает это и Минфин Украины в письме от 27.02.2012 г. № 31-08410-07-29/4796.

Вот поэтому между сторонами вполне может быть согласован порядок использования факсимиле (в письменном соглашении) и предоставлены образцы аналогов собственноручных подписей.

Согласитесь, при таких условиях факсимильную подпись вполне можно считать данными, позволяющими идентифицировать лицо, которое принимало участие в хозоперации. Надеемся, контролирующие органы будут придерживаться такого же мнения.

Обратите внимание

Судебные органы не всегда принимают сторону налогоплательщиков в случае факсимильной подписи на первичных документах. Аргумент при этом один: Закон о бухучете применение факсимиле для подписи первичных документов не предусматривает. Хотя существуют и противоположные решения. Их все мы приводили в материале «Личная подпись лица, принимавшего участие в осуществлении хозоперации, как один из обязательных реквизитов первичного документа» газеты № 33/2015.

Ирина ЛИТВИНЧУК,

ведущий бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»