Гарантийный платеж по аренде: особенности учета и налогообложения

Предприятие — плательщик НДС (на общей системе налогообложения) сдает нежилое помещение в аренду. В соответствии с соглашением в первый же месяц аренды арендатор обязан внести предоплату за один месяц и дополнительно — гарантийный платеж в размере арендной платы за один месяц. Причем сумма гарантийного платежа может быть использована как для оплаты арендных (коммунальных) услуг, так и на возмещение упущенных выгод арендодателя при досрочном расторжении договора и погашении штрафных санкций за невыполнение арендатором своих обязательств.

Неиспользованный остаток суммы гарантийного платежа возвращается арендатору.

Как в налоговом и бухгалтерском учете отразить получение (перерасчет), зачисление и возврат гарантийного платежа?

Гарантийный платеж (задаток) — платеж, обеспечивающий (гарантирующий) выполнение обязательств по договору (в соответствии со ст.ст. 546 и 560 Гражданского кодекса Украины, далее — ГКУ). Так, при заключении договора аренды гарантийный платеж может иметь признаки задатка (ст. 570 ГКУ), залога (ст. 572 ГКУ), а также неустойки за нарушение договорных обязательств. И от этого будет зависеть порядок его отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

НДС

Получение (перечисление) гарантийного платежа и зачисление его в счет оплаты арендных услуг

Объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров/услуг (п. 185.1 НКУ). При этом база налогообложения данных операций определяется исходя из их договорной стоимости, в состав которой включаются какие-либо суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых продавцу — плательщику НДС непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг (абз. 5 п. 188.1 НКУ).

Учитывая указанное, в случае, когда гарантийный платеж будет засчитываться в счет оплаты арендных и/или коммунальных услуг, данные платежи будут считаться частью договорной стоимости соответствующих услуг.

В то же время согласно п.п. 187.1 и 198.2 НКУ датой возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по поставке/приобретению товаров/услуг считается дата «первого события», а именно:

— дата получения (перечисления) средств за товары/услуги;

— дата отгрузки товаров или дата оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг.

И поскольку дата получения (перечисления) гарантийного платежа, скорее всего, будет датой «первого события», то данный платеж будет считаться предоплатой за соответствующие услуги, а также будет облагаться НДС. Арендодатель должен будет начислить налоговые обязательства по НДС, составить и зарегистрировать в ЕРНН налоговую накладную. На основании такой налоговой накладной арендатор сможет отразить налоговый кредит по НДС.

О порядке составления налоговых накладных на арендные и коммунальные платежи читайте в публикациях «Арендатор компенсирует стоимость коммунальных услуг и электроэнергии арендодателю: начислять ли НДС», «Новая налоговая накладная в образцах».

Если же гарантийный платеж будет выполнять исключительно функцию средства обеспечения выполнения обязательств и будет подлежать возврату арендатору по окончании срока действия договора аренды (конечно, если арендатор не нарушит обязательств, обеспеченных такой гарантией), то считать его частью договорной стоимости услуг аренды, а заодно и базой обложения НДС, нельзя. Поэтому если в договоре будет указано соответствующее условие получения (перечисления) и возврата гарантийного платежа, то его не нужно облагать НДС.

Так же считают налоговики — см. ИНК ГНСУ от 27.11.2019 г. № 1575/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, ИНК ГУ ГФС в г. Киеве от 05.01.2018 г. № 38/ІПК/26-15-12-01-18, ИНК ГФСУ от 27.11.2017 г. № 2725/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письма ГФСУ от 01.02.2016 г. № 1903/6/99-99-19-03-02-15 и от 28.10.2015 г. № 22839/6/99-99-19-03-02-15.

Возможна и другая ситуация: сначала гарантийный платеж выполнял исключительно функцию средства обеспечения, а затем направляется на погашение обязательств арендатора.

В таком случае в указанных письмах налоговики советуют на дату заключения дополнительного соглашения к соответствующему договору начислить арендодателю (плательщику НДС) налоговые обязательства по НДС, составить и зарегистрировать в ЕРНН налоговую накладную, на основании которой арендатор (плательщик НДС) сможет признать налоговый кредит.

Со своей стороны, добавим: это не нужно делать в случае, когда соответствующий платеж зачисляется в счет погашения уже поставленных арендных услуг, по которым был подписан акт об их предоставлении, составлена и зарегистрирована в ЕРНН налоговая накладная.

Зачисление гарантийного платежа в счет погашения штрафных санкций или возмещения упущенных выгод арендодателя

Как правило, при досрочном расторжении договора аренды или нарушении арендатором договорных обязательств гарантийный платеж классифицируют как штрафные санкции. Согласно абз. 5 п. 188.1 НКУ в базу обложения НДС не включаются штрафы и пеня.

С учетом прописанного гарантийный платеж, зачисляемый в погашение штрафа, не облагается НДС. Это же касается и компенсации упущенных выгод арендодателя (данная сумма не будет считаться компенсацией стоимости полученных арендных услуг — в соответствии с абз. 6 п. 188.1 НКУ она не впишется в базу обложения НДС).

В свою очередь, если при получении гарантийного платежа начислялись налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС, то при его зачислении в счет погашения штрафных санкций следует откорректировать соответствующие налоговые обязательства и налоговый кредит. Хотя и п. 192.1 НКУ не предусматривает осуществление корректировок относительно этого, мы считаем, ключевым здесь является то, что гарантийный платеж не будет зачислен для погашения задолженности по арендным (коммунальным) услугам. Ведь именно данные операции (предоставление услуг) и являются объектом обложения НДС.

Для того чтобы сделать данную корректировку, арендодатель должен составить, а арендатор — зарегистрировать в ЕРНН (корректировка будет уменьшающей — п. 192.1 НКУ) расчет корректировки. О правилах его составления можно читайте в публикации «Расчет корректировки к налоговой накладной: правила составления».

Возврат гарантийного платежа

Если гарантийный платеж сначала выполнял исключительно функцию обеспечения выполнения обязательства (т.е. его не планировали зачислять на погашение каких-либо обязательств), а налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС не начислялись, то его возврат в НДС-учете произойдет бесследно.

При этом если сначала за счет гарантийного платежа хотели погасить определенные обязательства арендатора (например, арендную плату за последний или какой-либо другой месяц), то гарантийный платеж считался предоплатой соответствующих услуг. А значит — на дату его получения (перечисления) арендодатель начислял налоговые обязательства, а арендатор признавал налоговый кредит по НДС.

В случае возврата данного гарантийного платежа начинают действовать нормы п. 192.1 НКУ, а именно: возврат поставщиком (арендодателем) суммы предварительной оплаты товаров/услуг является основанием для корректировки НДС путем составления расчета корректировки.

Налог на прибыль

Сегодня в НКУ нет таких понятий, как налоговые расходы и доходы, а объект обложения налогом на прибыль определяется путем корректировки бухгалтерского финрезультата до налогообложения на разницы, предусмотренные р. III НКУ. К разницам, на которые нужно корректировать бухгалтерский финрезультат, относятся:

— амортизационные разницы (ст. 138 НКУ);

— разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений) (ст. 139 НКУ);

— разницы, возникающие при осуществлении финансовых операций (ст. 140 НКУ).

Вместе с тем налогоплательщики, у которых годовой бухгалтерский доход от какой-либо деятельности (за вычетом косвенных налогов) за последний год не превышает 20 млн грн, объект налогообложения могут определять без корректировки финрезультата до налогообложения. Больше об этом читайте в публикации «Кто применяет разницы при определении налога на прибыль».

Правда, и высокодоходные плательщики, имеющие годовой бухгалтерский доход более 20 млн грн, в данном случае не будут корректировать финрезультат до налогообложения, поскольку НКУ не предусматривает корректировки финрезультата до налогообложения в части гарантийных платежей (задатков).

Таким образом, как операция по получению (перерасчету), зачислению или возврату гарантийного платежа отразится в бухучете, так она и повлияет на объект обложения налогом на прибыль (финрезультат до налогообложения).

Бухгалтерский учет

Мы считаем, что увеличение или уменьшение кредиторской/дебиторской задолженности по гарантийным платежам (задаткам) в бухучете арендодателя и арендатора следует отражать именно на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами» и субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами» соответственно.

Если точно известно, что гарантийный платеж будет зачтен в счет оплаты арендных услуг, то в бухучете его показываем на авансовых счетах. А отражаться будут следующие проводки:

— на дату получения/перечисления гарантийного платежа — Дт 311 Кт 681 (у арендодателя) и Дт 371 Кт 311 (у арендатора);

— на дату подписания Акта предоставленных услуг по аренде (зачисление гарантийного платежа как оплата за арендные услуги) — Дт 681 Кт 361 (377) (у арендодателя) и Дт 631 (685) Кт 371 (у арендатора).

Вместе с тем если судьба гарантийного платежа точно неизвестна, то авансовые счета не используем. В бухучете показываем следующие проводки:

— на дату получения/перечисления гарантийного платежа — Дт 311 Кт 685 (у арендодателя) и Дт 377 Кт 311 (у арендатора);

— на дату подписания Акта предоставленных услуг по аренде (зачисление гарантийного платежа как оплаты за арендные услуги) — Дт 685 Кт 361 (377) (у арендодателя) и Дт 631 (685) Кт 377 (у арендатора).

Рассмотрим бухучет гарантийных платежей на примере.

В таблице — особенности учета для обоих вариантов развития событий.

Таблица

Бухгалтерский учет гарантийного платежа при аренде у арендатора и арендодателя