Гарантийный платеж по аренде: особенности учета

НДСный учет

Возникает ли объект налогообложения

Порядок выписки налоговой накладной регулируется ст. 201 НКУ и приказом Министерства финансов Украины от 01.11.2011 г. № 1379 (далее — Приказ № 1379) и, казалось бы, описан всесторонне.

В соответствии с п. 201.4. НКУ, налоговая накладная составляется в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца. А в соответствии с п. 187.1 НКУ, датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата первого по времени (более раннее) из двух возможных событий:

• дата зачисления (оприходования) денежных средств от покупателей и заказчиков;
• дата отгрузки товаров или дата оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг.

Однако в нашем случае нужно определиться: будет ли получение гарантийного платежа объектом налогообложения НДС. Ведь сам платеж изначально не является оплатой услуг. Юридический термин «гарантия» здесь не подходит, так как согласно ст. 560 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ), гарантию может дать только финансовое учреждение (банк, страховая организация и т.п.). Совершенный арендатором гарантийный платеж ближе к понятию «залога» (ст. 572 ГКУ), поскольку роль залога как раз и заключается в удовлетворении обязательства за счет заложенного имущества. И безналичные деньги могут выступать в качестве залогового имущества (см. материал «Денежный залог: можно или нет»). Соответственно, такой платеж не подходит на роль предоплаты за услуги аренды.

Налоговики же считают, что налоговые обязательства возникают на дату получения денежных средств от арендатора. Причина: поступления в виде гарантийных взносов в будущем зачисляются в оплату за товары (работы, услуги). Такой подход был изложен как в подкатегории 101.02 «Объект налогообложения» ЕБНЗ, так и в письме ГНСУ от 15.03.2012 г. № 7457/7/15-3417-16. И хотя письмо касалось гарантийных взносов участников аукциона, однако схоже с нашей ситуацией.

Как заполнить налоговую накладную

Спорить с контролерами будет сложно, поскольку одно из условий использования гарантийного платежа — зачисление в счет аренды за последний месяц. Поэтому если вы решите воспользоваться рекомендациями налоговиков, на дату получения гарантийного платежа необходимо выписать налоговую накладную. Остается только решить, каким образом следует заполнить некоторые из обязательных реквизитов налоговой накладной: описание (номенклатура) товаров/услуг, их количество и объем (пп. «е» п. 201.1 НКУ).

Указывать (уточнять) в налоговой накладной, что был уплачен именно гарантийный платеж, смысла нет, поскольку все равно он приравнивается к предоплате за аренду. Об особенностях заполнения остальных граф налоговой накладной при предоставлении услуг мы писали в материале «Особенности составления налоговых накладных в различных ситуациях».

Зачисление гарантийного платежа в счет оплаты комунальных услуг

Здесь необходимо определиться с номенклатурой услуги (наименованием поставки), которая предоставляется арендатору. Ведь каждый из арендодателей сам определяет, что включается в понятие «арендная плата». Компенсация комунальных услуг может быть составляющей арендной платы, а может фигурировать в налоговой накладной отдельной строкой.

В первом случае никаких корректировок проводить не нужно, а во втором — необходимо оформить расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (далее — расчет корректировки) вследствие изменения номенклатуры услуги. Право на проведение такой манипуляции дает нам п. 192.1 НКУ.

Пример заполнения расчета корректировки в случае изменения номенклатуры можно найти в материале «Особенности составления налоговых накладных в различных ситуациях».

Единственный вопрос, который может у вас возникнуть: нужно ли в данном случае выписывать налоговую накладную?

Налоговики утверждают, что нужно (подкатегория 101.07 «Корректировка налоговых обязательств и налогового кредита» ЕБНЗ). Но с другой стороны, согласно п. 201.4 НКУ, налоговую накладную составляют в день возникновения налоговых обязательств продавца, в нашем случае — день получения предоплаты за услуги. И при изменении номенклатуры услуг у продавца не возникает никаких новых налоговых обязательств. Об этом мы писали в материале «Что делать с выписанной накладной, если номенклатура услуг изменилась».

Если договор прекращен (расторгнут), а гарантийный платеж не возвращен

В случае если договор аренды прекратил свое действие, можно говорить, что предоплата не попадает под объект налогообложения, поскольку уже не связана с поставкой услуг. И по логике арендодатель также должен составить расчет корректировки в связи с изменением стоимости услуги до возврата денежных средств (конечно, при условии, что арендатор является плательщиком НДС — п. 192.2 НКУ). Но допускаем, что такую корректировку — еще до возврата денег — не воспримут налоговики.

Поэтому для арендодателя безопаснее отминусовать налоговые обязательства после того, как будет возвращена сумма гарантийного платежа. Пример заполнения расчета корректировки вследствие возврата денежных средств также можно найти в материале «Особенности составления налоговых накладных в различных ситуациях».

Нужно ли признавать налоговый доход в случае невозврата (несвоевременного возврата) гарантийного платежа

Несмотря на то что по-прежнему в центре внимания договор аренды и гарантийные платежи, акценты явно сместились. Проанализируем другой налог — налог на прибыль с позиции урегулирования сомнительной и безнадежной задолженности.

Фактически в распоряжении арендодателя осталась сумма предварительно перечисленной и невозвращенной арендной платы. Проще: деньги получены, а услуги не предоставлены.

Данная сумма может быть доходом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. И важно определиться с датой признания и отражения этих доходов. Сосредоточимся на нормах НКУ.

В соответствии с пп. 135.5.2 НКУ, доходы от операций аренды/лизинга, определенные согласно п. 153.7 НКУ, включаются в прочие доходы. Но мы уже выяснили, что фактически услуги аренды за 1 месяц (как минимум) предоставлены не были по причине расторжения договора. Значит, в учете арендодателя числится кредиторская задолженность, и именно о ней следует говорить как о потенциальном объекте для включения в доходы на основании норм НКУ. Ведь в соответствии с пп. 135.5.4 НКУ, среди прочего, суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде, и суммы безнадежной кредиторской задолженности также включаются в прочие доходы.

Теперь обратимся к необходимой терминологии. Исчерпывающий перечень признаков безнадежной задолженности представлен в пп. 14.1.11 НКУ. Процитируем его только в части, относящейся к действующим работоспособным юридическим лицам и кредиторским задолженностям (без положений, относящихся исключительно к дебиторским задолженностям).

Следовательно, если речь идет о заложенном имуществе или форс-мажоре, основой списываемых кредиторских задолженностей являются безнадежные задолженности, по которым прошел срок исковой давности.

И в данной процедуре существуют важные нюансы. Обозначим их. В соответствии с п. 1 ст. 256 ГКУ, исковая давность — это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса. И в соответствии с п. 1 ст. 257 ГКУ общая исковая давность устанавливается длительностью в 3 года. Очень важен тот момент, что согласно п. 1 ст. 258 ГКУ для отдельных требований законом может устанавливаться специальная исковая давность: сокращенная или более длительная по сравнению с общей.

Таким образом, в анализируемой ситуации срок исковой давности начинает исчисляться со дня, следующего за последним днем его невыполнения.

Относительно рассматриваемой ситуации: с одиннадцатого дня после погашения всех задолженностей арендатора и, соответственно, невозврата арендодателем оставшейся суммы гарантийного платежа и начинается отсчет срока исковой давности. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 257 ГКУ, статус безнадежной задолженность приобретет через 3 года.

Как показывает текст вопроса, до безнадежной числящаяся в учете кредиторская задолженность явно «не дотягивает» даже через 9 месяцев после указанного в договоре срока.

Какие документы необходимо оформить

Для удобства восприятия информации и расширения информативности предлагаемого материала представим обобщенную таблицу-подсказку. В ней используем План счетов в соответствии с Инструкцией о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291, а операционную аренду рассмотрим как основной вид деятельности арендодателя.

Таблица

Учет гарантийного платежа по договору аренды