По результатам инвентаризации предприятие (плательщик налога на прибыль и НДС) выявило и запротоколировало излишек основных средств (несколько единиц оборудования, полностью пригодных к использованию на производстве). Документы, которые подтверждали бы факт их приобретения, оприходования и дальнейшего учета, отсутствуют. Установить источник приобретения и восстановить документы не удалось.
Как отразить такие излишки основных средств в бухгалтерском учете?

Данная ситуация — достаточно типичная. Однако она требует от руководителя и главбуха взвешенных решений.

Если бы предприятие смогло найти или восстановить подтверждающие документы по таким ОС (договоры, накладные, акты приемки-передачи, документы на оплату и т.п.), все бы свелось к обычному исправлению прошлых ошибок в бухгалтерском (см. письмо Минфина Украины от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823) и налоговом учете. При этом бухметодика исправления зависела бы от содержания ошибки (скажем, объект не оприходовали или ошибочно списали) и периода, в котором она допущена (в текущем или в прошлых годах).

К слову: об исправлении ошибок в бухгалтерском учете читайте в следующих публикациях: «Исправление бухгалтерских ошибок», «Действует ли срок давности для исправления бухгалтерских ошибок» и «Бухгалтерская справка: форма и случаи оформления».

В свою очередь, если подтвердить приобретение таких объектов надлежащими документами не удается (например, в силу того, что их продавец неизвестен), ситуация будет развиваться иначе.

С одной стороны, в ходе инвентаризации предприятие в большинстве случаев может выявить излишки именно собственных ОС, которые в прошлом вполне законно попали в его собственность и использовались в процессе деятельности, но по какой-либо причине их надлежащим образом не учитывали.

С другой — если невозможно документально подтвердить право собственности на найденные в ходе инвентаризации излишки ОС, формально может идти речь о выявлении бесхозных вещей, т.е. вещей, которые не имеют владельца или владелец которых неизвестен (ч. 1 ст. 335 Гражданского кодекса Украины, далее — ГКУ). Вместе с тем бесхозные движимые вещи приобретаются в собственность по приобретательной давности, т.е. в общем случае — по истечении 5 лет (ч. 3 ст. 335, ч. 1 ст. 344 ГКУ). Особые правила предусмотрены относительно приобретения права собственности, в частности, на движимые вещи, от которых отказался владелец, и на находки (ст.ст. 336, 338 ГКУ). Допустим, получить право собственности на находку можно только спустя 6 месяцев с момента заявления о ней Национальной полиции или органу местного самоуправления (ч. 1 ст. 338 ГКУ).

К тому же специальный порядок приобретения права собственности установлен для бесхозного недвижимого имущества. Бесхозные недвижимые вещи ставит на учет орган, осуществляющий госрегистрацию прав на недвижимое имущество, по заявлению органа местного самоуправления, на территории которого они размещены (ч. 2 ст. 335 ГКУ). Право собственности по приобретательной давности на недвижимое имущество, транспортные средства, ценные бумаги приобретается по решению суда (ч. 4 ст. 344 ГКУ).

О содержании приобретения права собственности на бесхозную вещь и приобретательной давности подробно разъясняется в письме Верховного Суда Украины «Анализ некоторых вопросов применения судами законодательства о праве собственности при рассмотрении гражданских дел» от 01.07.2013 г.

Учитывая данные правила приобретения права собственности на «безхоз», в подобных ситуациях у руководства предприятия возникает вопрос: можно ли все-таки считать выявленные излишки ОС активами предприятия и оприходовать их на баланс?

Если исходить из того, что одним из обязательных условий признания матактива на балансе является переход к предприятию всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на него (см., к примеру, письмо Минфина Украины от 18.11.2016 г. № 31-11410-07-27/32754 о дате осуществления операции по зачислению предприятием активов (товаров) на баланс), которое в нашей ситуации остается неподтвержденным, то ответ будет отрицательным.

В итоге имущество, признаваемое бесхозным, целесообразно будет изъять из эксплуатации и не оприходовать как собственный актив, а учитывать за балансом наподобие активов на ответственном хранении. И это до тех пор, пока предприятие не приобретет право собственности на найденные объекты в установленном законодательством порядке. Впрочем, вполне возможно, что по истечении такого достаточно длительного периода объекты утратят признаки активов, поскольку уже не будут способны генерировать для предприятия будущие экономические выгоды.

Как бы там ни было, но на практике ситуации зачастую складываются иначе. И если руководство по определенным мотивам будет считать подобные бездокументные инвентаризационные находки собственностью предприятия (например, как бесплатно полученные), приказав оприходовать их на баланс, бухгалтерии придется учитывать данную операцию.

Внимательно изучив все предписания национальных бухнормативов, главбух с удивлением узнает, что существует несколько санкционированных Минфином методик оприходования излишков ОС. Ознакомимся с ними.

Методика 1. Если предприятие решит рассматривать соответствующий объект ОС как бесплатно полученный (поскольку отсутствуют доказательства понесения каких-либо расходов на приобретение), по результатам инвентаризации его можно оприходовать в состав ОС по справедливой стоимости с одновременным увеличением дополнительного капитала: Дт 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы» Кт 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы».

Основанием для данной записи будет являться, например, «Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств» типовой формы № ОЗ-1, составленный на основании утвержденного протокола инвентаризационной комиссии.

По своему желанию предприятия могут использовать для оформления операций с ОС более современные типовые формы по учету и списанию ОС субъектами государственного сектора, утвержденные приказом Минфина от 13.09.2016 г. № 818. Подробнее о них можно прочитать в статье «Анализируем новые типовые формы по учету и списанию основных средств».

В дальнейшем предприятие:

  • ежемесячно будет амортизировать объекты по общим правилам П(С)БУ 7 «Основные средства»: Дт 23, 91–94 Кт 13;
  • одновременно будет признавать прочий доход в сумме, пропорциональной начисленной амортизации, с соответствующим постепенным уменьшением дополнительного капитала Дт 424 Кт 745 «Доход от бесплатно полученных активов».

Теоретическим основанием для данной схемы бухучета бесплатно полученных ОС являются, в частности, п.п. 10, 4 П(С)БУ 7, п. 21 П(С)БУ 15 «Доход» и Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291 (далее Инструкция № 291).

Интересно, что аналогичный механизм предложен Минфином для бухучета «нематериальных активов, полученных предприятием бесплатно, выявленных инвентаризацией как не зачисленные на баланс предприятия» в п. 7.4 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденных приказом Минфина Украины от 16.11.2009 г. № 1327 (далее Методрекомендации № 1327).

Слабое место применения именно данной методики — в минфиновских бухнормативах прописаны специальные правила учета инвентаризационных излишков ОС (см. методики 2 и 3). Хотя, на наш взгляд, она вполне оправдана для ситуаций, когда предприятие получило право собственности на бесхозные объекты ОС по приобретательной давности.

Методика 2. Оприходовать излишний объект ОС по справедливой стоимости с одновременным увеличением доходов будущих периодов: Дт 10, 11 Кт 69 «Доходы будущих периодов».

Очевидно, следуя логике Минфина, в дальнейшем предприятие:

  • ежемесячно будет амортизировать объект по общим правилам П(С)БУ 7 Дт 23, 91–94 Кт 13;
  • одновременно будет признавать прочий доход в сумме, пропорциональной начисленной амортизации, с соответствующим постепенным уменьшением доходов будущих периодов Дт 69 Кт 746 «Прочие доходы».

Данный механизм основывается на п. 1.5 р. ІІІ и п. 4 р. IV Положения об инвентаризации активов и обязательств, утвержденного приказом Минфина Украины от 02.09.2014 г. № 879. Хотя, например, в пояснении к счету 69 в Инструкции № 291 о нем нынче не упоминается.

Напомним

Пункт 12.12 упраздненной Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина Украины от 11.08.1994 г. № 69, предписывал оприходовать излишки «материальных ценностей», кредитуя прочие операционные доходы.

Предполагаем, что главбуху такая методика бухучета покажется комфортной. Ведь она, во-первых, предусмотрена специальным инвентаризационным нормативно-правовым актом Минфина, а во-вторых — обеспечивает оптимальную фискальную нагрузку.

Впрочем, справедливости ради стоит сказать, что с методологической точки зрения она выглядит очень странно. Дело в том, что в национальной системе бухучета статью доходов будущих периодов классифицируют как разновидность обязательств (см. п. 6 П(С)БУ 11 «Обязательства» и форму № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)», утвержденную приказом Минфина Украины от 07.02.2013 г. № 73).

В свою очередь, обязательство согласно ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV — это задолженность предприятия, которая возникла вследствие прошлых событий и погашение которой в будущем, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды.

Согласитесь, не совсем понятно, что и кому именно задолжало предприятие вследствие оприходования излишков ОС. Вместе с тем факт остается фактом: именно так — кредитуя доходы будущих периодов — выглядит самое актуальное указание Минфина относительно оприходования излишков ОС (а также нематактивов), выявленных по результатам инвентаризации.

Методика 3. Оприходовать ранее не учтенный на балансе объект ОС (рассуждаем, опять-таки — по справедливой стоимости) с незамедлительным признанием прочих доходов Дт 10, 11 Кт 746. А затем амортизировать его в обычном режиме согласно П(С)БУ 7.

Соответствующую корреспонденцию счетов находим в п. 21 приложения к Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561. В свое время на это обращал внимание Минфин в письме от 22.02.2010 г. № 31-34000-20-7/3776.

Кстати, по данной методике советуют оприходовать также инвентаризационные излишки нематериальных активов (хотя есть исключения, в частности, если нематактив был создан за счет средств целевого финансирования или получен бесплатно) в п. 7.4 Методрекомендаций № 1327. Что опять-таки не совпадает с указаниями п. 4 р. IV Положения № 879.

Данную методику учета мы считаем альтернативной, ведь упомянутые Методрекомендации, по сути, не являются нормативно-правовым актом системы П(С)БУ. Хотя она наиболее фискальная, поэтому не исключаем, что именно такой подход придется по вкусу налоговикам и осторожным налогоплательщикам.

Следовательно, главбуху придется взвесить все обстоятельства относительно выявленных инвентаризационных излишков ОС, а затем принять обоснованное решение о методике их дальнейшего учета.

В налоговом учете по налогу на прибыль последствия оприходования излишков ОС для всех плательщиков будут аналогичны бухгалтерским. Доходы, признаваемые в результате оприходования, будут влиять на объект налогообложения по бухправилам.

Дальнейший налоговый учет операций с такими ОС будет зависеть от того, корректирует ли плательщик финансовый результат до налогообложения на налоговые разницы с р. ІІІ Налогового кодекса Украины (далее НКУ).

Если плательщик не ведет учет налоговых разниц с р. ІІІ НКУ, он целиком и полностью должен ориентироваться на бухгалтерские правила. Если же учитывает их, то вынужден будет корректировать финансовый результат на «амортизационные» налоговые разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ.

Обратите внимание: если стоимость конкретного объекта оборудования, выявленного при инвентаризации, не превышает 6000 грн, то он не попадает под определение налоговых ОС согласно пп. 14.1.138 НКУ. Соответственно — относительно него не применяются упомянутые налоговые корректировки, предусмотренные ст. 138 НКУ. То есть налоговый учет таких объектов полностью подчиняется бухгалтерским правилам.

Также в разъяснении из категории 101.04 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) налоговики справедливо отметили: операция по оприходованию излишков товарно-материальных ценностей не соответствует определению термина «поставка товаров», поэтому она не подпадает под объект обложения НДС.

Иван ПЕТРОВИЧ,

аудитор