В нашем недавнишнем комментарии «Подножка от Минфина: долгосрочные беспроцентные долги придется дисконтировать» мы уже анализировали возможные учетные последствия приказа Минфина Украины от 16.09.2019 г. № 379 (далее Приказ № 379), внесшего 29.10.2019 резонансные изменения в П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и П(С)БУ 11 «Обязательства».

И даже в общих чертах иллюстрировали возможную методику дисконтирования беспроцентных возвратных займов. Хотя реально вопросов с ее применением возникает очень много. Ведь в П(С)БУ так и не прописали четких правил методики расчета настоящей стоимости, а также определения ставок дисконтирования. Вместе с тем в них остаются нормы о том, что определение настоящей стоимости зависит от условий и вида обязательства (вида дебиторской задолженности и условий ее погашения). А это дает бухгалтерам определенную свободу в действиях.

К тому же не устранены противоречия с П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты», которое по-прежнему содержит специальные правила оценки разных видов финансовых инструментов.

В комментарии мы уже обращались к Минфину с одним из основных на сегодня вопросов: как применять комментируемые изменения относительно беспроцентных дебиторских и кредиторских долгов, которые первоначально были классифицированы предприятием как долгосрочные и на дату ближайшего баланса (31.12.2019) остаются непогашенными (в т.ч. если на эту дату они полностью или частично реклассифицированы в текущие статьи баланса)?

Минфин не торопится с разъяснениями. Хотя, по большому счету, данный вопрос ему стоило урегулировать непосредственно в Приказе № 379.

Вместе с тем в соцсетях и профессиональных СМИ эта тема бурно обсуждается. Бытует мнение, что в таком случае предприятия имеют дело с изменением учетных оценок, а не с корректировкой учетной политики. Также имели место высказывания, что обновленные правила должны применяться только в отношении долгосрочных долгов, возникших начиная с 29.10.2019. С чем мы не можем согласиться.

Учетная оценка vs учетная политика

По нашему мнению, для предприятия обсуждаемые поправки в П(С)БУ по сути приводят к необходимости изменить его учетную политику, а не какую-либо из ранее принятых учетных оценок.

Напомним

Учетная политика — совокупность принципов, методов и процедур, используемых предприятием для ведения бухгалтерского учета, составления и представления финансовой отчетности (ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV).

Учетная оценка — предварительная оценка, используемая предприятием с целью распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами (п. 3 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»).

Согласно п. 9 П(С)БУ 6 учетная политика может изменяться, только если изменяются уставные требования, требования органа, утверждающего П(С)БУ либо если изменения обеспечат достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия. Учетная же оценка может пересматриваться, если изменяются обстоятельства, на которых она базировалась, или если получена дополнительная информация (п. 6 П(С)БУ 6).

В нашем понимании как раз корректно говорить об изменении принципов учета и представления в финансовой отчетности долгосрочных беспроцентных задолженностей. По инициативе Минфина изменений претерпели разделы «Признание и оценка…» П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11, которые определяют, в частности, базу оценки соответствующих балансовых статей. Что идеально подходит в качестве основания для изменения учетной политики предприятия.

При этом, на наш взгляд, в данной ситуации не совсем корректно прикрываться невозможностью точно определить, что же происходит: изменение учетной политики или учетной оценки. Напомним, что в таких случаях п. 14 П(С)БУ 6 позволяет подходить к «неоднозначному» изменению как к изменению учетных оценок.

Что это значит

Основной проблемой является то, что Минфин не предусмотрел в Приказе № 379 каких-либо переходных положений или упрощений. Это значит, что сторонники изменения учетной политики должны отражать его в общем порядке согласно п.п. 11–13 П(С)БУ 6. Суть данных норм заключается в следующем.

Во-первых, учетную политику применяют в отношении операций с момента их возникновения, т.е. ретроспективно.

Во-вторых, влияние изменения учетной политики на события и операции прошлых периодов отражают в текущей отчетности путем:

  • корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года;
  • повторного предоставления сравнительной информации касаемо предыдущих отчетных периодов.

В-третьих, от ретроспективного перерасчета можно отказаться, только если сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно достоверно определить. В таком случае откорректированное положение учетной политики применяют перспективно — к событиям и хозоперациям, осуществляемым после даты «учетно-политического» изменения.

При таком подходе предприятию следует брать, как минимум, все не погашенные на 31.12.2019 беспроцентные задолженности, которые при первоначальном признании классифицировали как долгосрочные (учитывали в балансе по сумме погашения), и ретроспективно продисконтировать их. Причем в рамках данного подхода, на наш взгляд, не имеет значения, были ли такие долгосрочные долги реклассифицированы в текущие статьи баланса по состоянию на 31.12.2019. В связи с изменением учетной политики ретроспективно пересчитывать показатели все равно необходимо.

Кроме того, бухгалтеру придется ретроспективно пересчитать показатели отчетных периодов 2018 года, чтобы предоставить пользователям соответствующую информацию за сравнительный период.

Например, в конце 2017 года предприятие получило беспроцентную возвратную финансовую помощь не от собственника на 3 года для пополнения оборотных средств (срок возврата — конец 2020 года). Данную кредиторскую задолженность предприятие-заемщик классифицировало как долгосрочную и учитывало по сумме ее погашения (недисконтированной сумме будущих платежей).

Соответственно, в нашем понимании, предприятию необходимо:

  • определить ставку дисконтирования по состоянию на конец 2017 года, основываясь на действовавших в то время рыночных ставках процента на подобные заимствования (по валюте, сроку, кредитному рейтингу заемщика и другим существенным характеристикам);
  • продисконтировать по этой ставке сумму займа за период с момента получения по 31.12.2019, и определить его настоящую стоимость на 31.12.2018 и на 31.12.2019;
  • разницу между балансовой стоимостью кредиторской задолженности (сумой погашения) и ее настоящей (дисконтированной) стоимостью на 31.12.2018 списать в состав нераспределенной прибыли (Дт 505 Кт 44). По своей сути такая разница представляет собой остаток на 01.01.2019 суммы дисконта, возникающего вследствие первоначальной оценки долга по настоящей стоимости на 31.12.2017;
  • разницу между настоящей стоимостью кредиторки по займу на 31.12.2019 и на 31.12.2018 включить в расходы 2019 года (Дт 952 Кт 611). Остаток дисконта, по логике, должен был бы попасть в расходы 2020 года. Вместе с тем формально п. 11 П(С)БУ 11 требует отражать текущие обязательства в балансе по суме их погашения. В связи с этим имею место мнения, что уже на момент реклассификации долгосрочного долга в текущий (в нашем примере это 31.12.2019) весь остаток дисконта (разница между суммой погашения займа и его настоящей стоимостью на предыдущую дату баланса, т.е. в нашем примере — на 31.12.2018) должен списываться в расходы. Что, с нашей точки зрения, выглядит весьма необычно, подтверждает существенные «перекосы» в прописанной Минфином методологии учета по настоящей стоимости и нуждается в его разъяснениях.

Обратите внимание

Данный вариант перехода чреват для заемщика значительными налоговыми рисками.

Ведь предприятие в 2017 году не фиксировало доходы от признания долгосрочной кредиторки по настоящей стоимости, и сейчас отразит «учетно-политическое» изменение путем корректировки нераспределенной прибыли на 01.01.2019. Но при этом часть долга по займу по итогам дисконтирования включит в расходы того-таки 2019 года, что повлияет на финрезультат и объект налогообложения налогом на прибыль.

Разумеется, данный фискальный дисбаланс наверняка не понравится налоговикам. Кроме того, «учетно-политическую» корректировку сальдо нераспределенной прибыли на 01.01.2019 они вполне могут представить себе как исправление ошибки и потребовать от предприятий подать уточняющие декларации по налогу на прибыль за прошлые отчетные периоды. Что, безусловно, необоснованно. Ведь, учитывая прошлые судебные тренды, об ошибках «недисконтирования», по всей видимости, речь не идет.

Вместе с тем у заимодателя в зеркальной «переходной» ситуации с долгосрочным беспроцентным займом дела будут обстоять печально (с чистой выгодой для бюджета). Ведь периодически признаваемые доходы от дисконтирования дебиторки так и останутся не компенсированными расходами от первоначального дисконтирования долга.

Еще раз подчеркнем: от ретроспективного перерасчета можно отказаться, только если сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно достоверно определить (п. 13 П(С)БУ 6). Естественно, такое убеждение целесообразно надежно обосновать.

Главная интрига заключается в том, что же обо всем этом думает Минфин. И в чем, собственно говоря, заключается гармонизация с МСФО, с целью которой вносили данные поправки. Согласитесь, крайне странно, что чиновники играют в молчанку. Особенно с учетом фискального эффекта и многочисленных судебных споров по вопросам дисконтирования.

Также хотелось бы, чтобы Минфин все же подтвердил неадекватность применения оценки по настоящей стоимости к долгосрочным нефинансовым обязательствам и дебиторкам (т.е. долгам, не предусматривающим платежей, например, по перечисленной предоплате за услуги). Ведь формально из п. 9 П(С)БУ 11 и п. 12 П(С)БУ 10 следует, что все долгосрочные обязательства и дебиторки отражают в балансе по их настоящей стоимости.

И это еще не все. В п. 31 П(С)БУ 13 так и остается норма, что на каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства (кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным фининструментам) оценивают по амортизированной себестоимости. А финансовые обязательства, предназначенные для перепродажи, и финансовые обязательства по производным фининструментам оценивают на каждую дату баланса по справедливой стоимости. То есть имеем явную нестыковку между П(С)БУ 11 и П(С)БУ 13.

Не стоит забывать и о п. 33 П(С)БУ 13, устанавливающем, что балансовая стоимость финансовых активов, по которым не применяется оценка по справедливой стоимости, пересматривается в отношении возможного уменьшения их полезности на каждую дату баланса на основании анализа ожидаемых денежных потоков. При этом согласно п. 7 П(С)БУ 10 текущую дебиторскую задолженность, являющуюся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включают в итог баланса по чистой реализационной стоимости.

Надеемся, методологи Минфина с учетом сложившейся практики все же объяснят, как они видят решение накопившихся противоречий и как в их понимании должны работать свежие поправки в П(С)БУ.

Виталий ПРОКОПЕНКО,

DipIFR ACCA,
ведущий бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»