Среди законодательных изменений, вступивших в силу 1 января 2018 года, стоит отдельно обратить внимание на положение о распространении трансфертного ценообразования на операции, происходящие между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине.
Соответствующая норма закреплена в пп. «ґ» пп. 39.2.1.1 НКУ. С 01.01.2019 ее уточнили фразой, что к данным операциям относятся, в частности, внутрихозяйственные расчеты . При этом единственным критерием для признания операции между нерезидентом и его постоянным представительством контролируемой является достижение ею размера в 10 млн грн.
Вывод о том, что изменения, внесенные Законом от 23.11.2018 г. № 2628-VIII в пп. «ґ» пп. 39.2.1.1 НКУ, основаны на комплексном толковании норм законодательства Украины и международных договоров об избежании двойного налогообложения.
Отметим
Применение трансфертного ценообразования для постоянных представительств нерезидентов не является чисто украинским ноу-хау, а действует на практике во многих странах и даже является одним из важных принципов Модельных конвенций об избежании двойного налогообложения ООН и Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
Данные изменения следует рассматривать как один из шагов к внедрению Украиной международного опыта в налогообложении доходов нерезидентов (в частности, проекта ОЭСР и G20 по предотвращению размывания налоговой базы и перемещения прибылей ).
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.
Новации нуждаются в существенном переосмыслении как практики применения трансфертного ценообразования, так и практики налогообложения прибыли нерезидентов, осуществляющих деятельность, а также использующих активы или имеющих в Украине персонал . Именно определению налогооблагаемой прибыли постоянного представительства с учетом законодательных изменений и посвящена данная статья.
Под понятием постоянного представительства предусматривается наличие в Украине места деятельности (т.е. использование определенных активов) или персонала (подробнее — в подразделе 1.1).
Анализ учитывает не только положения НКУ, но и влияние некоторых норм действующих договоров об избежании двойного налогообложения, которые согласно положениям п. 3.2 НКУ и Конституции Украины превалируют над законодательством Украины.
Как источник толкования международных договоров используют Комментарий ОЭСР и Комментарий ООН в Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения . Хотя данные документы формально не являются юридически обязывающими, а Украина — не член ОЭСР, стоит сказать, что Модельная конвенция и Комментарии ОЭСР являются общепризнанным в мире источником права и совместным контекстом, в соответствии с которым применяются международные договоры об избежании двойного налогообложения.
Комментарий ООН и Комментарий ОЭСР не противоречат друг другу, а наоборот: Комментарий ООН в большинстве своем ссылается на комментарий ОЭСР, отдельно останавливаясь лишь на особенностях Модельной конвенции ООН по вопросам развитых, а также развивающихся государств.
OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (далее — Модельная конвенция ОЭСР и Комментарий ОЭСР соответственно); United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries and Commentary (далее — Модельная Конвенция ООН и Комментарий ООН соответственно).
Следовательно, применение Комментариев ОЭСР наилучшим образом соответствует принципам правовой определенности и эстопеля в тех случаях, когда речь идет об общей терминологии, применяемой в обеих Модельных конвенциях, а Комментариев ООН — прежде всего в случаях, касающихся особенностей терминологии в Модельной конвенции ООН.
Международно-правовой принцип, согласно которому государство не может ссылаться на определенные обстоятельства как на доказательство возражений, если о них надлежащим образом и своевременно не сообщили.
Кроме того, необходимо учитывать положения еще двух важных документов ОЭСР — Отчета об отнесении прибыли к постоянному представительству и Руководства по трансфертному ценообразованию .
2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments (далее — Отчет ОЭСР).
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (далее — Руководство ОЭСР).
Хотя подраздел 1.1 данной статьи посвящен определению понятия постоянного представительства, обращаем внимание, что задачей статьи является прежде всего демонстрация применения методологии трансфертного ценообразования для определения прибыли постоянного представительства. Поэтому в материале нет исчерпывающих ответов об определении наличия у нерезидента постоянного представительства, а есть только указания на важные аспекты данной темы.
1. Общие принципы налогообложения постоянного представительства согласно НКУ и международным договорам
1.1. Понятие постоянного представительства нерезидента