Предприятие в 2014 году получило в операционную аренду помещение. В том же году был осуществлен капитальный ремонт (улучшение) данного помещения. На стоимость ремонта создали новый объект основных средств.
В июле 2019 года в связи с повышением ставки арендных платежей пришлось отказаться от аренды помещения. Поскольку арендодатель настаивал на возврате помещения в том состоянии, в котором оно было получено в аренду, проведен демонтаж улучшений (гипсокартонных перекрытий, дверных проемов и т.п.) — списано ремонтное основное средство. Оприходований активов по результатам данной операции не было.
Как повлияет на объект обложения налогом на прибыль стоимость услуг по демонтажу такого объекта и его недоамортизированная стоимость? Каковы последствия в НДС-учете?

ОТВЕТ: Прежде всего отметим, что стоимость услуг по демонтажу ремонтного основного средства и его недоамортизированная стоимость, несомненно, будут учтены в объекте обложения налогом на прибыль. Сумма НДС, уплаченная за услуги по демонтажу объекта, попадет в налоговый кредит. А вот демонтаж ремонтного объекта при выполнении определенных условий можно и не облагать НДС. Хотя налоговики могут и не одобрить это. Поясним.

Налогообложение полученных услуг по преждевременному демонтажу ремонтного основного средства

Налог на прибыль. С 2015 года в налоговом учете уже нет таких понятий, как налоговые расходы и доходы, а налог на прибыль исчисляется исходя из бухгалтерского финрезультата, определенного согласно П(С)БУ или МСФО и откорректированного на разницы, предусмотренные НКУ (пп. 134.1.1 НКУ).

Правда, малодоходные (годовой бухгалтерский доход не более 20 млн грн) налогоплательщики могут обойтись и без корректировок (кроме убытка прошлых периодов), предусмотренных р. ІІІ НКУ. Подробнее об этом читайте в статье «Кто применяет разницы при определении налога на прибыль» (№ 28/2019). Хотя и для прибыльщиков, осуществляющих корректировку финрезультата до налогообложения, НКУ не предусматривает разниц в части признания расходов, связанных с преждевременным демонтажем основных средств, в т.ч. сформированных в результате ремонта/улучшения арендованных объектов до 01.01.2015.

Следовательно, как операция по демонтажу ремонтного основного средства отразилась в бухучете, повлияла на бухгалтерский финрезультат, так она скажется и на базе обложения налогом на прибыль. То есть расходы на демонтаж основного средства будут учтены в объекте обложения налогом на прибыль в части бухгалтерского финрезультата.

НДС. С 01.07.2015 покупатель — плательщик НДС в налоговый кредит включает весь входной НДС по налоговым накладным, составленным без нарушений и зарегистрированным поставщиком в ЕРНН, независимо от направления использования приобретенных товаров/услуг с таких налоговых накладных. То есть, даже если сознательно приобретается товар для использования в нехозяйственной деятельности, входной НДС по нему (если есть зарегистрированная налоговая накладная или заменяющий ее документ из п. 201.11 НКУ) отражается в налоговом кредите (абз. 4 п. 198.3 НКУ).

Таким образом, учитывая это, суммы НДС, уплаченные в случае приобретения услуг по демонтажу ремонтного основного средства, следует отразить в составе налогового кредита.

В свою очередь, если приобретенный товар или услуга используется в нехозяйственной деятельности предприятия, то согласно абз. «г» п. 198.5 НКУ налогоплательщик, который во время приобретения товаров/услуг имел право на налоговый кредит (а по покупкам до 01.07.2015 — отразил налоговый кредит), обязан начислить компенсирующие налоговые обязательства. Но это не наш случай, поскольку мы считаем, что услуги по ликвидации (демонтажу) основного средства, созданного в результате улучшения арендованного объекта, непосредственно связаны с хоздеятельностью предприятия, а именно — с подготовкой объекта аренды для возврата арендодателю, что, по сути, является условием исполнения договора аренды.

Недоамортизированная стоимость демонтированного ремонтного основного средства

Налог на прибыль. На сегодняшний день стоимость ремонтов и улучшений производственных основных средств в налоговом учете учитывается так же, как и в бухучете, — НКУ не содержит разниц по ремонтам и улучшениям таких основных средств (в т.ч. арендованных):

  • расходы на улучшение объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), которые способствуют увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 14 П(С)БУ 7 «Основные средства»);
  • расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т.п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов (п. 15 П(С)БУ 7).

Единственное что — в НКУ есть корректировка для ремонтов и улучшений непроизводственных основных средств. Данная корректировка предусматривает увеличение финрезультата до налогообложения на сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие виды улучшений непроизводственных основных средств, отнесенных к расходам в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО (п. 138.1 НКУ).

Однако в этом случае мы имеем дело с производственным основным средством и к тому же рассматриваем не напрямую его ремонт/улучшение, а демонтаж объекта улучшений. Ввиду этого такая корректировка нас не касается.

Правда, определенные нюансы здесь все-таки есть.

До 01.01.2015 согласно п. 146.1 в редакции НКУ, действовавшей до 01.01.2015, расходы на ремонт основных средств (в т.ч. арендованных) в сумме более 10 процентных лимитов  создавали отдельный объект основных средств, а в бухгалтерском — полностью попадали в расходы отчетного периода.

 В соответствии с абз. 4 п. 144.1 НКУ в редакции до 01.01.2015, амортизации подлежат расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и прочих видов улучшения основных средств, превышающих 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года.

Следовательно, до 01.01.2015 основные средства, созданные в результате текущего ремонта арендованного объекта, могли существовать только в налоговом учете. Иное дело — улучшения арендованного основного средства: в налоговом учете действовал все тот же 10%-й лимит, а в бухучете — стоимость улучшений в полном объеме формировала первоначальную стоимость отдельного объекта основных средств. Как видим, разницы между налоговым и бухгалтерским учетом могли возникать в обоих случаях.

Напомним: руководствуясь переходными правилами, предусмотренными п. 11 подраздела 4 р. ХХ НКУ, при расчете амортизации основных средств в соответствии с п. 138.3 НКУ балансовая стоимость таких активов на 01.01.2015 должна была быть равной их балансовой стоимости, определенной по состоянию на 31.12.2014 согласно ст.ст. 144–146 и 148 р. ІІІ НКУ в редакции до 01.01.2015.

То есть после 01.01.2015 в налоговом учете стоимость ремонта и улучшения арендованных основных средств и в дальнейшем должна была амортизироваться как отдельный объект (см. письмо ГФС от 21.10.2015 г. № 23381/10/28-10-06-11 и статью «Ремонты арендованного объекта амортизировались до 01.01.2015 г.: можно ли продолжать их амортизировать» газеты № 102/2015).

Данный объект приводит к ряду корректировок бухгалтерского финрезультата до налогообложения, предусмотренных п.п. 138.1 и 138.2 НКУ. Корректировка бухгалтерского финрезультата до налогообложения в части амортизационных начислений:

  • финрезультат до налогообложения увеличивается на сумму начисленной амортизации основных средств в соответствии с П(С)БУ или МСФО;
  • финрезультат до налогообложения уменьшается на сумму рассчитанной амортизации основных средств согласно правилам налогового учета.

Осуществление данных корректировок предоставит возможность учесть начисленную налоговую амортизацию на ремонтное основное средство в объекте обложения налогом на прибыль.

Корректировка бухгалтерского финрезультата до налогообложения в части остаточной (недоамортизированной) стоимости в случае ликвидации объекта:

  • финрезультат до налогообложения увеличивается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств, определенной в соответствии с П(С)БУ;
  • финрезультат до налогообложения уменьшается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ.

При досрочном расторжении договора аренды ремонтное основное средство прекращает признаваться активом, а недоамортизированная часть данного объекта основных средств при определении финрезультата до налогообложения учитывается в расходах. Так же считают и налоговики — см., например, ИНК ГФСУ от 29.03.2019 г. № 1326/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и разъяснение ГФС в категории 102.05 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua).

Таким образом, при определении объекта налогообложения арендатор должен увеличить финрезультат до налогообложения на сумму недоамортизированной части расходов на ремонт/улучшение арендованных основных средств, определенной в соответствии с П(С)БУ, и уменьшить финрезультат на сумму недоамортизированной части расходов на ремонт/улучшение арендованных основных средств, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ.

НДС. Мы считаем, что в данном случае следует руководствоваться правилами относительно ликвидации основных средств по самостоятельному решению плательщика, предусмотренными п. 189.9 НКУ. В целом, если основное средство ликвидируется по самостоятельному решению налогоплательщика, такая ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка объекта основных средств и облагается НДС. При этом база налогообложения определяется на уровне обычных цен, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.

Но в данном случае нельзя утверждать, что основное средство ликвидируется по самостоятельному решению, — предприятие вынуждено его демонтировать, поскольку этого требует арендодатель. В свою очередь, необходимо определить соответствие данной операции требованиям абз. 2 п. 189.9 НКУ. В частности, налоговые обязательства по НДС не начисляются, если:

  • основные средства уничтожаются или разрушаются вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;
  • основные средства уничтожаются или разрушаются без согласия налогоплательщика, в т.ч. в случае хищения, что подтверждается в соответствии с законодательством;
  • налогоплательщик подает в контролирующий орган соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных средств другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

На наш взгляд, в упомянутой ситуации подходит последнее условие. Ведь после демонтажа использовать основное средство или то, что от него останется, для каких-либо нужд предприятия уже не получится (о чем говорится в вопросе).

В то же время данное условие требует предоставления в контролирующий орган соответствующих документов об уничтожении, разборке или преобразовании основных средств:

  • заключения экспертной комиссии  о невозможности использования в будущем данных средств по первоначальному назначению;
  • акты на их списание (форма № ОЗ-3).

  В соответствии с п.п. 41 и 43 Методических рекомендаций по учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561, для определения непригодности основных средств к использованию, возможности их использования другими предприятиями, организациями и учреждениями, неэффективности или нецелесообразности их улучшения (ремонта, модернизации и т.п.) и оформления соответствующих первичных документов руководителем предприятия создается постоянно действующая комиссия.

Эти документы прилагаются к налоговой декларации по НДС за отчетный период, в котором возникают данные обстоятельства и осуществляется ликвидация основных средств (см. ОНК, утвержденную приказом Минфина от 03.08.2018 г. № 673).

Итак, мы считаем, что, приобщив указанные документы к налоговой декларации по НДС, налогоплательщик в случае демонтажа ремонтного основного средства имеет право не начислять налоговых обязательств по НДС на его недоамортизированную стоимость. Хотя не исключаем, что на местах налоговики могут настаивать на начислении налогового обязательства по НДС, трактуя демонтаж как ликвидацию по самостоятельному решению налогоплательщика (абз. 1 п. 189.9 НКУ). Мы, конечно же, не согласны с такой трактовкой данной операции, и советуем обратиться за налоговой консультацией в контролирующий орган.

Алевтина ПОЛИЩУК,

бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»