В конце апреля профессиональную среду cотрясло сообщение Офиса крупных плательщиков налогов ГФС, который пафосно заявил о своей победе над плательщиком в Верховном Суде. Спор был комплексным и касался нескольких фискальных утверждений, в числе которых — правомерность признания расходов по отрицательным курсовым разницам по дивидендам, начисленным в пользу акционеров-нерезидентов. Чуть позже в открытом доступе появился и первоисточник — постановление Верховного Суда от 16.04.2019 г. по делу № 804/6909/17, из которого и можно узнать о весьма драматичном финале данной судебной тяжбы. Предлагаем рассмотреть его в части курсовых разниц и напомнить сегодняшние реалии выплаты дивидендов нерезидентам.

Содержание дела

В 2010 – 2013 гг. общим собранием акционеров одного ЧАО (далее — Предприятие) утверждались отчеты по результатам финансово-хозяйственной деятельности за соответствующие годы и распределялась прибыль отчетного и прошлых лет на выплату дивидендов акционерам. Данные решения были оформлены протоколами общего собрания акционеров. В них чистая прибыль за соответствующий отчетный год, и остаток нераспределенной прибыли за прошлые годы, направленные на выплату дивидендов акционерам, были определены в национальной валюте — гривне. При этом согласно порядку выплаты дивидендов, принятому общим собранием акционеров, причитающаяся нерезидентам гривневая сумма дивидендов была пересчитана в иностранную валюту по официальному курсу НБУ на дату принятия решения об их выплате. В дальнейшем дивиденды выплачивались таким собственникам в зафиксированной сумме инвалюты. То есть предприятие использовало довольно распространенный в отечественной практике способ определения и выплаты дивидендов нерезидентам.

В бухучете обязательства по выплате дивидендов акционерам-нерезидентам Предприятие классифицировало и представляло в финансовой отчетности по МСФО как монетарную статью в иностранной валюте с признанием курсовых разниц — на дату составления финотчетности и на дату расчетов — в прибыли или убытке соответствующих периодов согласно требованиям МСБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» (см. §§ 16, 20, 21, 23, 28 и 29).

Соответственно, в налоговом учете Предприятие руководствовалось:

  • до 01.01.2015 — действующим тогда пп. 153.1.3 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), по которому определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществлялось в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета. При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывалась в составе доходов налогоплательщика, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов налогоплательщика;
  • после 01.01.2015 — пп. 134.1.1 НКУ, согласно которому объект налогообложения (прибыль) определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие согласно положениям НКУ. При этом в НКУ не предусмотрены корректировки финансового результата до налогообложения на курсовые разницы, возникающие от пересчета монетарных статей баланса, в частности инвалютной задолженности по выплате дивидендов.

Тем не менее, налоговики не согласились с таким подходом. Среди прочего, по их мнению, так как обязательства по выплате дивидендов были определены в функциональной валюте Предприятия (гривне), они не относятся к операциям в иностранной валюте. Как следствие, и родился тезис, что в рассматриваемом случае источником роста «дивидендной» задолженности перед нерезидентами выступает прибыль текущего отчетного периода, решение о распределении которой еще не принималось. Следовательно, Предприятие безосновательно отнесло в бухрасходы отрицательные курсовые разницы, полученные в результате пересчета выраженного в инвалюте обязательства по выплате дивидендов. В итоге, с точки зрения фискалов, оно занизило налог на прибыль за 2014 – 2016 года почти на полмиллиона гривен.

Интересно, что в отношении налоговых периодов до 01.01.2015 представители ГФС и ранее отрицали расходность курсовых разниц. Так в письме МГУ ГФС — ЦООКП от 21.09.2015 г. № 22044/10/28-10-06-11 фискалы, основываясь среди прочего на тогдашних налоговых определениях терминов «расходы», «хозяйственная деятельность» и «дивиденды», пришли к выводу, что «сумма задолженности по дивидендам и курсовых разниц по ней не влияет на определение объекта обложения налогом на прибыль предприятий за 2014 год». Хотя аргументация фискалов нам до конца не понятна, предполагаем, они просто отрицали наличие хозяйственной направленности соответствующих отрицательных курсовых разниц как одного из критериев признания тогдашних налоговых расходов. Так или иначе, но, учитывая такое разъяснение, предприятия имели возможность проанализировать существующие в то время налоговые риски, связанные с таким порядком выплаты дивидендов и учетом курсовых разниц.

Что касается более поздних периодов, то налоговики подтверждали, что курсовые разницы от пересчета задолженности перед нерезидентом-учредителем при выплате дивидендов влияют на объект обложения налогом по правилам бухучета и советовали обращаться за их разъяснением в Минфин (см., например, индивидуальную налоговую консультацию ГУ ГФС в г. Киеве от 22.12.2018 г. № 5358/ІПК/26-15-12-03-11). Следовательно, по идее, главным предметом дискуссии в админсуде — по крайней мере за периоды после 01.01.2015 — должен был стать именно бухучет «дивидендных» курсовых разниц. Но получилось немного по-другому.

Окружной и апелляционный суды согласились с адекватностью бухгалтерского и налогового учета Предприятия (аргументацию см. в постановлении Днепропетровского апелляционного административного суда от 22.05.2018 г. по делу № 804/6909/17) . Однако Верховный Суд принял сторону налоговиков, довольно неожиданно мотивировав фискальную точку зрения.

 Кстати, это не единственный пример подобных претензий фискальных органов в части курсовых разниц по «дивидендной» задолженности (см., например, решение Окружного административного суда г. Киева от 22.04.2019 г. по делу № 640/1470/19, вынесенное в пользу налогоплательщика).

Позиция Верховного Суда