В целом около 47600 млн долл. США составляли прямые инвестиции (акционерный капитал и долговые инструменты) нерезидентов в Украине в конце 2017 года. Долговые инструменты широко используются иностранным бизнесом для финансирования компаний на первых стадиях выхода на украинский рынок и в процессе их дальнейшего развития.

Как правило, компании-нерезиденты в своей деятельности стремятся соблюдать законодательство страны присутствия и ожидают от него прозрачных правил. На сегодняшний день налоговое законодательство Украины не является достаточно простым и однозначным. До тех пор, пока налог на выведенный капитал не введен, — вопросы по налогу на прибыль не теряют своей актуальности. Ввиду этого предприятиям, имеющим долговые обязательства перед связанными лицами — нерезидентами, следует обратить особое внимание на такой аспект, как т.н. «тонкая капитализация».

Статья 140 НКУ содержит ограничения касаемо учета начисленных процентов по данным долговым обязательствам при определении объекта обложения налогом на прибыль.

При этом под долговыми обязательствами согласно п. 140.1 НКУ подразумевают обязательства:

  • по любым кредитам, займам, депозитам, операциям РЕПО;
  • по договорам финансового лизинга

и

  • другие заимствования независимо от их юридического оформления.

Условием для применения ограничения является превышение суммы таких долговых обязательств по операциям со связанными лицами — нерезидентами над суммой собственного капитала более чем в 3,5 раза (для финансовых учреждений и компаний, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 10 раз) .

 Сумма долговых обязательств, возникших по операциям со связанными лицами — нерезидентами, и собственного капитала для целей расчета данного соотношения определяется как среднее арифметическое значений долговых обязательств, возникших по операциям со связанными нерезидентами, и собственного капитала на начало и конец отчетного налогового периода с учетом процентов, указанных в п. 140.3 НКУ.

Следовательно, если перечисленные обязательства компании перед связанными нерезидентами в 3,5 раза превышают ее собственный капитал — «тонкой капитализации» в виде налоговых разниц быть!

Следующий шаг — рассчитать сумму, которую НКУ разрешает учесть в составе расходов (финансового результата) при определении объекта обложения налогом на прибыль.

Такой разрешенный лимит согласно п. 140.2 НКУ составляет 50% суммы финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и амортизационных отчислений (по данным финансовой отчетности отчетного налогового периода, в котором начисляют эти проценты).

В зависимости от полученного результата финансовый результат корректируется:

  • значение лимита отрицательное — финансовый результат увеличивается на всю сумму начисленных в бухгалтерском учете процентов по долговым обязательствам со связанными нерезидентами;
  • значение положительное, но меньше суммы процентов, начисленных в отчетном периоде (включая проценты, которые были капитализированы), — финансовый результат увеличивается на сумму превышения начисленных процентов над рассчитанным значением лимита;
  • лимит превышает сумму процентов, начисленных в текущем периоде (включая проценты, которые были капитализированы), — корректировка отсутствует.

Вместе с тем п. 140.3 НКУ разрешает уменьшить финансовый результат до налогообложения в последующих налоговых периодах на сумму данного откорректированного ранее превышения процентов, уменьшенную на 5% ежегодно. В НКУ прописано, что уменьшение должно осуществляться с учетом ограничения, установленного п. 140.2 НКУ.

К сожалению, обобщающей налоговой консультации относительно применения ограничения в данном случае нет. Разумеется, если в следующих отчетных периодах рассчитанное ограничение по п. 140.2 НКУ имеет отрицательное значение — уменьшение финансового результата не происходит. В противном случае может быть несколько вариантов толкования.

Если руководствоваться п. 140.3 НКУ несмотря на ситуацию текущего периода, то в уменьшение финансового результата можно включить всю сумму процентов с учетом 5% уменьшения в пределах разрешенного размера (лимита согласно п. 140.2 НКУ).

Однако можно выбрать и более осторожный путь: учесть проценты текущего периода, которые были включены в расчет объекта налогообложения в пределах разрешенной суммы (лимит согласно п. 140.2 НКУ). То есть уменьшить размер такого единого ограничения на сумму начисленных процентов текущего отчетного периода. И только в пределах остатка лимита осуществить уменьшение финрезультата на прошлые неучтенные проценты.

В первом случае положение об ограничении в п. 140.3 НКУ трактуется как необходимость произвести новый (отдельный) расчет суммы ограничения для остатка не учтенных в прошлом процентов. Второй вариант основывается на том, что рассчитывается одна сумма ограничения, в рамках которой могут попасть в расчет объекта налогообложения проценты как текущего периода, так и прошлых периодов.

Поскольку нормы НКУ не предоставляют точной и прозрачной схемы калькуляции таких разниц, на практике имеют место разные подходы к применению п. 140.3 НКУ. Тем более что пп. 4.1.4 НКУ устанавливает: если нормы закона допускают неоднозначную трактовку прав и обязанностей налогоплательщика, действует презумпция правомерности решений данного налогоплательщика.

Хотя разъяснительная практика свидетельствует, что налоговые органы считают правильным второй вариант (расчет единого ограничения для текущих и прошлогодних процентов), — см. ИНК ГФСУ от 26.06.2017 г. № 823/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, письмо ГФСУ от 20.04.2017 г. № 8386/6/99-99-15-02-02-15 и разъяснение из категории 102.13 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua).

Поэтому с точки зрения налоговых рисков безопасным является именно второй подход, придерживаться которого и рекомендуем.

Рассматриваемая нами ситуация не является единичным случаем неурегулированности норм налогового законодательства в Украине. Ведение бизнеса в нашей стране требует от управленцев пристального внимания и осмотрительности. Надеемся, что последующие изменения налогового законодательства сделают его более четким, ведь справедливые и понятные правила являются существенной необходимостью для привлечения иностранных инвестиций и развития экономики Украины.

Антон ГОНЧАРОВ,
Ольга КОСТЮК,

эксперты отдела бухгалтерского аутсорсинга
компании «Мазар Украина»