Что такое квалификационный актив? Кто определяет, существенный ли срок создания актива? Что представляет собой капитализация финансовых расходов?
Актуальность вопросов и сегодня достаточна высока, причем не только в свете применения П(С)БУ 31. А почему и для кого — расскажем далее

Нацподход в терминологии и сфера применения П(С)БУ 31

В первую очередь напомним ключевые термины из П(С)БУ 31 «Финансовые расходы», актуальные для исследуемой темы, которыми мы будем оперировать далее:

  • Квалификационный актив — актив, который обязательно требует существенного времени для его создания.
  • Себестоимость квалификационного актива — расходы на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение квалификационного актива до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью или продажи (далее — расходы на создание квалификационного актива).
  • Финансовые расходы — расходы на проценты и прочие расходы предприятия, связанные с заимствованиями.
  • Капитализация финансовых расходов — включение финансовых расходов в себестоимость квалификационного актива.
  • Норма капитализации финансовых расходов — частное от деления средневзвешенной величины финансовых расходов и суммы всех непогашенных заимствований (кроме тех, которые непосредственно связаны с квалификационным активом или имеют целевое назначение) предприятия в течение отчетного периода.

Капитализация финансовых расходов происходит в случае, когда имеет место квалификационный актив. А для этого необходимо разобраться, каковы критерии его признания. И ключевым при этом будет понимание того, что подразумевается под формулировкой «существенное время для его создания». Предлагаемое п. 3 П(С)БУ 31 определение квалификационного актива содержит элемент субъективности: ведь то, что существенно для одних, может быть несущественно для других.

Минфин еще в июне 2006 года опубликовал письмо от 01.06.2006 г. № 31-34000-10-5/11601 (далее — письмо № 31-34000-10-5/11601), которое, несмотря на давнюю дату его издания, продолжает действовать и сейчас. В частности, в нем рекомендуется при использовании норм П(С)БУ 31 «существенным временем считать время, составляющее более трех месяцев».

Упомянутое письмо носит рекомендационный характер, поэтому субъект хозяйствования вправе определить и другой срок. К тому же напомним, что в п. 1.6 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденных приказом МФУ от 01.11.2010 г. № 1300 (далее — Методрекомендации № 1300), появившихся гораздо позже письма № 31-34000-10-5/11601 и действующих с 01.01.2011, существенным признан тот же период. Хотя, повторимся, предприятие вправе самостоятельно определить существенность срока — им может быть и три месяца, и полгода, и год, и даже больше.

А сейчас ознакомимся со сферой применения П(С)БУ 31.

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 31, финрасходы признаются:

  • субъектами малого предпринимательства — юрлицами, представительствами иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юрлицами, не занимающимися предпринимательской д еятельностью (кроме бюджетных учреждений), расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами);
  • другими юрлицами расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами), кроме финансовых расходов, которые капитализируются.

Получается, что согласно требованиям п. 2 и п. 4 П(С)БУ 31 тонкости, касающиеся создания квалификационного актива/капитализации финансовых расходов и описанные данным стандартом, могут быть не интересны субъектам хозяйствования только в 3-х случаях:

1) когда субъекты хозяйствования используют МСФО/МСБУ,

2) когда субъекты хозяйствования по своим характеристикам вообще не попадают в сферу действия П(С)БУ 31,

3) когда в хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования нет признанных квалификационных активов.

С одной стороны, редакция п.п. 2 и 4 П(С)БУ 31 не изменилась с 09.12.2011. И все же обсуждение сферы действия П(С)БУ 31, а значит — и порядка создания квалификационного актива и капитализации финрасходов, в 2018 году оказалось особо актуальным.

Дело в том, что с 01.01.2018 вступил в силу в новой редакции Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV (далее — Закон о бухучете). Эта (новая) редакция содержит то, чего не было в предыдущей и что непосредственно может влиять на определение круга тех лиц, которые капитализируют финрасходы, а именно: четкие характеристики предприятий (кроме бюджетных учреждений) для определения их принадлежности к микропредприятиям, малым, средним или крупным предприятиям.

Более подробно об этом читайте в материалах:

На основании вышеупомянутых (новых) норм получается, что всем предприятиям начиная с 01.01.2018 целесообразно пересмотреть свою учетную политику, соотнести новые требования Закона о бухучете с характеристиками своего предприятия и понять: а не стоит ли поменять подходы к отражению в бухгалтерском учете предприятия финрасходов и при необходимости по-новому описать порядок их отражения, а также порядок и критерии признания квалификационных активов, разработать правила формирования себестоимости квалификационных активов и капитализации финрасходов.

Терминологические МСФО и сфера применения МСБУ 23

На сегодняшний день большая часть предприятий для составления финансовой отчетности уже перешла на применение МСФО и, соответственно, пользуется нормами международного аналога П(С)БУ 31 — МСБУ 23 «Затраты по займам». В свою очередь, процесс перехода на применение МСФО и МСБУ еще не завершен. Ведь в соответствии с нормой п. 6 ст. 121 обновленного Закона о бухучете после представления первой финансовой или консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам предприятия будут обязаны обеспечить ведение бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой по МСБУ. В таком случае применение норм МСБУ 23 станет для них неизбежным.

А сейчас напомним ключевые термины из МСБУ 23, а также сопоставим их с аналогичными терминами из П(С)БУ 31:

  • Затраты по займам — расходы на уплату процентов и прочие расходы, понесенные субъектом хозяйствования в связи с заимствованием средств.
  • Квалифицированный актив — это актив, который обязательно требует значительного периода для подготовки его к использованию по назначению или для реализации.

Как видим, МСБУ 23 в представлении терминологии гораздо лаконичнее П(С)БУ 31. Но по сути принципиальный подход к отражению в бухучете финрасходов тот же: в случае признания в учете квалификационного актива часть понесенных расходов по займам (финансовых расходов) может признаваться расходами периода, а часть —относиться в себестоимость такого признанного квалификационного актива.

В отличие от П(С)БУ 31, МСБУ 23 содержит такие конкретные нормы/правила, которыми нельзя пренебрегать.

Обратите внимание!

В соответствии с п. 4, от предприятия не требуется применять МСБУ 23 к затратам по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству:

(а) актива, оцениваемого по справедливой стоимости  (например, биологического актива)

или

(б) запасов, которые производятся либо иным образом изготавливаются постоянно или серийно в большом количестве.

 Стоит отметить, что аналогичной нормы в П(С)БУ 31 на данный момент нет, но в п. 1.8 Методрекомендаций № 1300 возможность неприменения капитализации финансовых расходов к квалификационным активам, оцененным по справедливой стоимости, предусмотрена.

Сравнительный анализ основных требований П(С)БУ 31 и МСБУ 23

Сперва проанализируем критерии признания квалификационных активов и необходимости капитализации финансовых расходов. Этот вопрос рассмотрим для предприятий, применяющих разные концептуальные основы финансовой отчетности. Данную информацию представим в виде сравнительной таблицы:

Таблица

Критерии признания квалификационного актива

и необходимости капитализации финансовых расходов

согласно П(С)БУ 31

согласно МСБУ 23

существенное время для создания квалификационного актива (п. 4)

существенный период для подготовки актива к использованию по назначению или для реализации (п. 5)

наличие тех финрасходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива (п. 5)

наличие затрат по займам, непосредственно относящихся к приобретению, строительству или производству актива, являющихся теми затратами по займам, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на квалификационный актив (п. 10)

если заимствования непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, сумма финрасходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива, является произведением нормы капитализации и средневзвешенных затрат на создание квалификационного актива (включая ранее капитализированные финрасходы) (п. 7)

если заемные средства привлечены «вообще» и используются с целью получения квалификационного актива, то сумму затрат по займам, подлежащую капитализации, следует определять путем применения нормы капитализации к расходам на данный актив (п. 14)

если трудно определить прямую связь между конкретными займами и квалификационным активом и определить займы, которые при других обстоятельствах можно было бы избежать, и если такое определение суммы затрат по займам, непосредственно связанных с приобретением квалификационного актива, усложняется — надо действовать на основе суждения (п. 11)

наличие только расходов, для осуществления которых уплачиваются денежные средства, передаются другие активы или принимаются обязательства с начислением процентов (п. 5)

наличие только таких затрат по займам при условии, если существует вероятность того, что они принесут предприятию будущие экономические выгоды и что эти затраты можно достоверно оценить (п. 9)

Как видим, единство концепции заключается в необходимости часть фактически понесенных и признанных финрасходов отражать в себестоимости квалификационного актива, а часть — в составе расходов периода. А вот между конкретными правилами применения П(С)БУ 31 и МСБУ 23 на практике прослеживаются некоторые различия. По этой причине дальнейший анализ правил признания и отражения в бухучете квалификационного актива и финрасходов рассмотрим с позиции каждого их вышеуказанных стандартов отдельно.

Квалификационные активы и порядок их признания

Для предприятий, которые руководствуются нормами П(С)БУ 31

В приложении 1 к П(С)БУ 31 представлен перечень потенциальных квалификационных и неквалификационных активов предприятия. Схематично перечень данных активов для предприятий, применяющих нацстандарты бухучета, представим на рис. 1 и рис. 2:

Рис. 1. Активы предприятия, которые в соответствии с нормами П(С)БУ 31 могут быть признаны квалификационными активами

Рис. 2. Активы предприятия, которые в соответствии с нормами П(С)БУ 31 не могут быть признаны квалификационными активами

Наличие существенного времени для создания квалификационного актива, которое обязательно для признания такового, должно быть четко обозначено в учетной политике предприятия (см. рекомендации Минфина, предоставленные в письме № 31-34000-10-5/11601 и Методрекомендациях № 1300).

Для предприятий, которые руководствуются нормами МСБУ 23

МСБУ 23 в п. 7 представляет перечни потенциальных квалификационных и неквалификационных активов предприятий, применяющих МСФО/МСБУ, которые схематично отразим на рис. 3 и рис. 4:

Рис. 3. Активы предприятия, которые в соответствии с нормами МСБУ 23 могут быть признаны квалификационными активами

Рис. 4. Активы предприятия, которые в соответствии с нормами МСБУ 23 не могут быть признаны квалификационными активами

Как и при использовании П(С)БУ 31, во время использования предприятиями МСФО/МСБУ вообще, и МСБУ 23 в частности, отправной точкой для признания предприятием квалификационного актива является наличие существенного периода для подготовки актива к использованию по назначению или для реализации. Этот момент должен быть четко обозначен в учетной политике предприятия. В свою очередь, при выборе существенности срока можно ориентироваться на те же рекомендации Минфина, представленные в письме № 31-34000-10-5/11601 и в Методрекомендациях № 1300. Ведь независимо от применяемой предприятием концептуальной основы финансовой отчетности, МФУ остается регулятором вопросов бухучета и финотчетности для всех субъектов хозяйствования, осуществляющих деятельность в Украине.

О правилах капитализации финрасходов мы расскажем в материале «Финансовые расходы: правила капитализации».

Ольга МИРОНОВА,

аудитор