Списание безнадежной дебиторской задолженности по выданным авансам: последствия в налоговом и бухгалтерском учете

У предприятия числится дебиторская задолженность по авансам, выданным в марте 2013 года. НДС был включен в налоговый кредит по данной сумме, а сумма аванса включена в валовые расходы. В марте 2016 года истекает срок исковой давности по данной задолженности. Меры по взысканию долга не проводились.
Нужно ли откорректировать налоговый кредит? Если да, как это сделать? Какие последствия в учете по налогу на прибыль? Следует ли корректировать расходы?

ОТВЕТ: Одним из негативных условий ведения бизнеса является риск непогашения задолженности, поэтому редко какое предприятие может обойтись без долгов в учете. При этом зачастую дебиторская задолженность возникает именно по выданным авансам (товарная дебиторская задолженность). И в случаях когда поставщики не спешат выполнить свои обязательства или признания их банкротами, задолженность может приобрести статус безнадежной.

Прежде всего отметим: понятие «безнадежная задолженность» урегулировано нормами пп. 14.1.11 НКУ. Самым распространенным вариантом безнадежной задолженности является задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности.

Перейдем к налоговым последствиям списания безнадежной дебиторской задолженности. И начнем с НДС.

НДС

В октябре 2013 года действовали нормы п. 198.2 НКУ, согласно которым датой возникновения права на налоговый кредит считалась дата «первого события». В связи с этим на дату осуществления предоплаты предприятие имело право на включение сумм входного НДС в состав налогового кредита.

Случаи, когда плательщик НДС может корректировать суммы налогового кредита, предусмотрены п. 192.1 НКУ. Однако списания безнадежной дебиторской задолженности в их числе нет. Также нет оснований для того, чтобы оставить ранее отраженный налоговый кредит.

Налоговики в данном случае рекомендуют обратиться к п. 50.1 НКУ, которым установлен механизм исправления ошибок в налоговой отчетности. То есть контролеры предлагают исключить из налогового кредита входной НДС, приходящийся на сумму списанной безнадежной дебиторской задолженности, путем предоставления уточняющего расчета к декларации по НДС того периода, в котором возникла безнадежная задолженность (см., например, письма ГУ ГФСУ в Харьковской области от 17.09.2015 г. № 3045/10/20-40-15-01-15, ГУ ГФС в г. Киеве от 05.11.2015 г. № 16842/10/26-15-15-03-11).

Однако, по нашему мнению, предложенный метод корректировки налогового кредита в случае списания безнадежной дебиторской задолженности не совсем корректен. Ведь вследствие уменьшения налогового кредита могут возникнуть недоплата налога в бюджет и автоматическое начисление штрафа, в соответствии с п. 50.1 НКУ, и пени. Хотя, по логике вещей, в данном случае о санкциях не может быть и речи, ведь ошибки не было, покупатель действовал в пределах прав, предусмотренных НКУ.

Принимая это во внимание, считаем: для того чтобы компенсировать ранее отраженный налоговый кредит, в данном случае уместно начислить налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ. Базой налогообложения для начисления компенсационных налоговых обязательств по товарам/услугам будет стоимость их приобретения.

Свое мнение по данному вопросу мы изложили в материале «Списание безнадежной товарной дебиторской задолженности: какова судьба налогового кредита по НДС» газеты № 225/2015.

При начислении технических налоговых обязательств на дату списания безнадежной дебиторской задолженности следует выписать налоговую накладную. В ее верхней части в поле «Не видається покупцю (тип причини)» следует сделать отметку «Х» и проставить тип причины «13» — Использование производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности плательщика. Кроме того, в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляется условный ИНН «400000000000», а в строке «Отримувач (покупець)» плательщик НДС указывает собственное наименование (Ф.И.О.) (п. 12 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина Украины от 31.12.2015 г. № 1307).

В декларации по НДС налоговые обязательства следует отразить в общей строке 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім увезення товарів на митну територію України», а в ее приложении Д5 такие суммы будут указываться в строке «Інші».

Налог на прибыль

С 01.01.2015 г. объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, которая определяется путем корректировки финрезультата до налогообложения, определенного в соответствии с П(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие согласно положениям р. III НКУ (пп. 134.1.1 НКУ). При этом разницы могут не применять те плательщики, у которых бухдоход за последний год не превышает 20 млн грн.

Одной из таких разниц, на которые корректируется финрезультат до налогообложения предприятия, являются разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений), в частности — резерв сомнительных долгов (п. 139.2 НКУ). В соответствии с пп. 139.2.1 НКУ, финансовый результат до налогообложения увеличивают:

• на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов согласно национальным П(С)БУ или МСФО;
• на сумму расходов от списания дебиторской задолженности, которая не соответствует признакам, определенным в пп. 14.1.11 НКУ, сверх суммы резерва сомнительных долгов.

Финансовый результат до налогообложения уменьшают:

• на сумму корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, на которую увеличился финрезультат до налогообложения в соответствии с П(С)БУ или МСФО.

Как видим, в части списания дебиторки НКУ предусматривает корректировку финрезультата до налогообложения только в случае, когда на ее сумму начислялся резерв сомнительных долгов и если дебиторская задолженность не соответствует признакам, определенным в пп. 14.1.11 НКУ.

Вместе с тем отметим: согласно п. 7 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность», текущая дебиторская задолженность, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов.

Однако товарная задолженность — задолженность по выданным авансам, в счет которых должны были быть поставлены товары, в соответствии с п. 4 П(С)БУ 12 «Финансовые инструменты», не является финансовым активом. Это означает, что на такую задолженность в бухучете резерв сомнительных долгов не начисляется, а при ее списании сразу признаются расходы. То есть при условии, если безнадежная дебиторская задолженность по выданным авансам соответствует признакам, определенным в пп. 14.1.11 НКУ, корректировать бухгалтерский финрезультат на разницы, предусмотренные п. 139.2 НКУ, не требуется.

Таким образом, как списание безнадежной дебиторки по выданным авансам отразится в бухучете, повлияет на бухгалтерский финрезультат, так оно скажется и на базе обложения налогом на прибыль. То есть расходы от списания безнадежной дебиторки по выданным авансам учтутся в объекте обложения налогом на прибыль в части бухгалтерского финрезультата.

Бухгалтерский учет

Поскольку для дебиторской задолженности по выданным авансам согласно П(С)БУ резерв сомнительных долгов не создают, то напрямую списывают на прочие операционные расходы — в дебет субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги».

При этом сумму списанной дебиторки отражают на забалансовом счете 071 «Списанная дебиторская задолженность». С забаланса дебиторку списывают в одном из случаев: или при поступлении товаров от поставщика, или по окончании 3-х лет пребывания списанной задолженности на забалансе (см. пояснения к счету 07 в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.1999 г. № 291).

Рассмотрим отражение операций по списанию дебиторской задолженности в учете покупателя.

Таблица

Списание безнадежной дебиторской задолженности по выданным авансам