«Казнить нельзя помиловать», или Как козаки возвратную финпомощь в доход включали

Предприятие в 2013 году задекларировало убыток, доход — больше 10 млн грн. В І квартале 2014 года получена возвратная финпомощь от неплательщика налога на прибыль. На конец квартала финпомощь не возвращена.
Если эту финпомощь включить в доход — получается за І квартал 2014 года прибыль, и нужно будет подать декларацию за полугодие 2014 года. А если такую финпомощь не учитывать в доходе, І квартал 2014 года будет убыточным...
Как же правильно в такой ситуации учитывать финпомощь?

Обратимся к терминологии

Несмотря на то что в бухгалтерском и налоговом учете неоднократно уделялось внимание вопросам отражения операций получения и возврата финпомощи, и основная терминология у всех на слуху, еще раз вспомним толкование ключевых для анализируемой темы понятий.

Напомним!

Финансовая помощь — это финансовая помощь, предоставленная на безвозвратной или возвратной основе.

Возвратная финансовая помощь — сумма денежных средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов или предоставление прочих компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату (пп. 14.1.257 НКУ)

Итак, в нашем случае в центре внимания — сумма денежных средств, которая поступила налогоплательщику в пользование по договору и осталась невозвращенной на конец І квартала 2014 года. И это вполне соответствует термину «возвратная финпомощь», если возврат ее все же является обязательным в следующие за І кварталом 2014 года периоды.

При этом наиболее сложными для налогоплательщика оказались вопросы выбора даты признания данной финпомощи в составе доходов.

Прежде чем перейдем к налоговой составляющей этой проблемы, напомним основу основ всего учета.

В соответствии с п. 5 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV (далее — Закон о бух­учете), хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Согласно п. 8 ст. 9 Закона о бухучете, за несвоевременное составление первичных документов и регистров бухгалтерского учета и недостоверность отраженных в них данных несут ответственность лица, составившие и подписавшие эти документы. А это значит, что об отражении или неотражении полученной возвратной финпомощи именно в квартале ее фактического получения (в І квартале 2014 года) не может быть и речи: отражение обязательное! И это правильно.

Другое дело, если отражение в учетных регистрах предприятия полученной возвратной финпомощи еще не влечет за собой обязательного отражения и доходов от ее получения как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Напомним!

Прочие доходы (в том числе) включают суммы возвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде, которые остаются невозвращенными на конец такого отчетного периода, от лиц, не являющихся плательщиками данного налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно НКУ имеют льготы по этому налогу, в частности, право применять ставки налога ниже, нежели установленные п. 151.1 НКУ (пп. 135.5.5 НКУ).

Кроме того, НКУ устанавливает, что если в будущих отчетных налоговых периодах налогоплательщик возвращает данную ​​возвратную финпомощь (ее часть) лицу, ее предоставившему, он увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финпомощи (ее части) по результатам отчетного налогового периода, в котором произошел такой возврат.

Казалось бы — все достаточно однозначно и просто, но в налоге на прибыль существуют несколько базовых налоговых периодов (152.9 НКУ): квартал и год.

Так какой отчетный период применять для определения дохода от полученной возвратной помощи?

Основное об отчетном периоде по налогу на прибыль

Классификация налогоплательщиков и периодичность представления ими декларации по прибыли

Как известно, с 01.01.2014 г. в НКУ вступили в силу изменения, в соответствии с которыми появился новый взгляд законодателя на установление налоговых (отчетных) периодов.

Для того чтобы прояснить этот момент, комплексно проанализируем нормы п.п. 57.1 и 152.9 НКУ, для наглядности предоставив информацию в таблице 1.

Таблица 1

Классификация плательщиков налога на прибыль по ключевым факторам

Характеристика плательщика налога на прибыль по ключевым факторам

Периодичность

предоставление Декларации по прибыли

уплата в бюджет налога на прибыль

Плательщики налога на прибыль (кроме вновь созданных, производителей с/х продукции, неприбыльных учреждений (организаций) и налогоплательщиков, у которых налогооблагаемые доходы за 2013 г. не превышают 10 млн грн)

получена прибыль за 2013 г.

получена прибыль за 1 кв. 2014 г.

обязаны подать только годовую декларацию за 2014 г.

ежемесячно авансовый взнос не менее 1/12 начисленной к уплате суммы налога за предыдущий отчетный (налоговый) год

получен убыток (или прибыль равна нулю) за 1 кв. 2014 г.

имеют право подать декларацию и финотчетность за 1 кв. 2014 г., а затем за 1 полугодие, 3 кв. и 2014 г.

в 1 квартале уплачивают авансовые взносы ежемесячно, а во 2-4 кв. 2014 г. авансовых взносов не осуществляют, а налоговое обязательство определяют на основании деклараций за 1 квартал, 1 полугодие, 3 квартала и 2014 г.

прибыль равна нулю или получен убыток за 2013 г.

получена прибыль за 1 кв. 2014 г.

обязаны подать декларации за 1 полугодие, 3 кв. и за 2014 г.

авансовых взносов в 2014 г. не осуществляют, а налоговое обязательство определяют на основании деклараций за 1 полугодие, 3 квартала и 2014 г.

получен убыток (или прибыль равна нулю) за 1 кв. 2014 г.

обязаны подать только годовою декларацию за 2014 г.

1 раз в год на основании годовой декларации за период деятельности в отчетном (налоговом) году, не уплачивают авансового взноса

Плательщики налога на прибыль вновь созданные, производители с/х продукции, неприбыльные учреждения (организация) и налогоплательщики, у которых налогооблагаемые доходы за 2013 г. не превышают 10 млн грн

обязаны подать только годовую декларацию за 2014 г.

Классификация плательщиков налога на прибыль по ключевым факторам, представленная в таблице 1, дает возможность сделать первый важный вывод: в зависимости от характеристики ключевых факторов для разных плательщиков налога на прибыль может быть установлен разный базовый отчетный период.

Именно этот момент является крайне важным для отражения в налоговой отчетности по налогу на прибыль операций с возвратной финансовой помощью. И вот почему.

Отражение возвратной финпомощи в декларации

Дело в том, что, как мы уже отметили, если возвратная финпомощь получена от лиц, не являющихся плательщиками данного налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно НКУ имеют льготы по такому налогу, в т.ч. право применять ставки налога ниже, нежели установленные п. 151.1 НКУ, то суммы возвратной финпомощи, полученной налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде, которые остаются невозвращенными на конец данного отчетного периода, включаются в состав прочих доходов (пп. 135.5.5 НКУ). Получается, в соответствии с данной нормой ключевым моментом является определение отчетного налогового периода.

Как наглядно показывают данные, представленные в таблице 1, для налогоплательщиков, получивших убыток в 2013 году при наличии оборота более 10 млн грн, последующие действия касательно определения отчетного периода могут развиваться по двум направлениям. И определяющим моментом должен послужить результат за I квартал 2014 года: прибыль или убыток.

А вот определение финансового результата за І квартал 2014 года для налогоплательщиков должно осуществляться согласно общим правилам ст. 135 НКУ. И это значит, что в соответствии с п. 135.1 НКУ доходы, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, включаются в доходы отчетного периода по дате, определенной согласно ст. 137 НКУ, на основании документов, указанных в п. 135.2 НКУ, а именно: доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение налогоплательщиком доходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и прочих документов, установленных р. II НКУ.

Как видим, ключевым также является и вопрос определения даты признания дохода. Обратимся к нормам ст. 137 НКУ.

В соответствии с п. 137.4 НКУ, датой получения доходов, которые учитываются для определения объекта налогообложения, является отчетный период, в котором такие доходы признаются согласно настоящей статье, независимо от фактического поступления денежных средств (метод начислений), определенный с учетом норм данного пункта и ст. 159 настоящего Кодекса. При этом для безвозвратной финпомощи в п. 137.10 НКУ существует прямая норма — по дате поступления денежных средств на банковский счет или в кассу налогоплательщика. А вот возвратная финпомощь таким вниманием законодателя обделена. И иного варианта, кроме как комплексного применения нескольких норм НКУ, нет.

То есть причинно-следственная цепочка устанавливается следующим образом: есть первичные документы I квартала 2014 года о получении возвратной финпомощи и нет первичных документов о возврате ее на конец этого же квартала — по общим правилам, включаем сумму в доходы в составе всех прочих признанных доходов. Достаточным для этого считаем совокупность норм п.п. 57.1, 135.2, 135.5.5, 137.4, 137.16 и 159.2 НКУ.

Затем, согласно общим правилам НКУ, определяем налоговые расходы. Подчеркиваем: не наоборот — не методом «подгонки» показателей под приемлемый результат.

И лишь после этого определяем результат деятельности за І квартал 2014 года: убыток или прибыль. Если получена прибыль — налогоплательщик попадает в категорию, для которой календарный год перестает быть базовым отчетным периодом. Следовательно, для данного налогоплательщика предоставление налоговых деклараций по прибыли за І полугодие, ІІІ кв. и за 2014 год — неизбежны.

Заметим!

Министерство доходов и сборов Украины в письме «Об отражении в налоговом учете сумм возвратной финансовой помощи и условных процентов» от 11.12.2013 г. № 26953/7/99-99-19-03-02-17 высказало такую же позицию: «для плательщиков налога на прибыль, для которых базовым налоговым (отчетным) периодом является календарный год, отражение (начисление) в налоговом учете по налогу на прибыль сумм возвратной финансовой помощи и условных процентов, начисленных на такие суммы, осуществляется по итогам отчетного (налогового) года и поквартально не отражается (не начисляется) в налоговом учете».

И хотя Министерство доходов и сборов Украины в упомянутом письме от 11.12.2013 г. № 26953/7/99-99-19-03-02-17 выражает свою позицию только касательно одной из всех категорий налогоплательщиков, представленных в таблице 1, выводы по отношению к остальным категориям плательщиков налога на прибыль напрашиваются сами по себе: чтобы базовым налоговым (отчетным) периодом остался календарный год, должны быть выполнены все условия перечисленных статей НКУ. В том числе, по общим правилам (без избирательности отражения видов доходов, без установления очередности включения в доходы тех или иных операций) должен быть определен результат первого квартала.

Базовый налоговый период для тех, кто первый отчет подаст лишь за полугодие

Итак, как мы уже сказали, п. 152.9 НКУ выделяет два базовых налоговых периода: квартал и год. Из таблицы 1 видно, кому НКУ предписывает отчитываться лишь по результатам года, а кому — поквартально. Но в нашей ситуации первая декларация будет подана только по результатам полугодия. Отсюда вопрос: можно ли для нашего случая утверждать, что базовым налоговым периодом является квартал?

Ведь до того, как предприятие признает доход от возвратной финпомощи, отчетным периодом (на протяжении І квартала 2014 года) был только год. А признать доход от финпомощи можно, если базовый налоговый период — квартал. Получается замкнутый круг: доход нельзя признать без базового квартального периода, а квартальный период не наступит без признания дохода от финпомощи за І квартал 2014 года.

Если дословно читать п. 152.9 НКУ, получается, что по умолчанию базовым периодом является квартал, и лишь для тех, кому прямо сказано в п. 57.1 НКУ, — год. Но в нашем случае законодатель не определил однозначного базового периода, а указал лишь условие для определения отчетного периода. Причем определяться он будет исходя из итога за І квартал отчетного (в нашем случае — 2014) года. Поэтому в исследуемой ситуации правильным будет включить возвратную финпомощь в доходы І квартала 2014 года, а по итогам первого полугодия, ІІІ кварталов и за 2014 год нужно подавать декларации по налогу на прибыль и уплатить налог.

Среди специалистов по налоговому учету бытует и противоположное мнение, что якобы признавать доход не нужно, ведь пп. 135.5.5 НКУ обязывает признавать налоговый доход, только если возвратную финпомощь не вернули на конец отчетного периода. А из определения понятия «базовый налоговый (отчетный) период» (п. 33.3 НКУ) следует, что отчетным периодом считается тот, в котором плательщик обязан рассчитать налог, подать отчет и уплатить налог. И поскольку за І квартал подавать декларацию и уплачивать налог не нужно, то это не отчетный период, и следовательно — признавать доход от возвратной финпомощи не нужно.

Но не следует забывать, что п. 57.1 НКУ обязывает нас рассчитать налог за I квартал, т.е. при расчете прибыли за этот период мы должны воспринимать его как полноценный отчетный период (несмотря на то что подавать декларацию и оплачивать налог не нужно). Исходя из этих соображений, считаем, что доход от возвратной финпомощи нужно признать в I квартале 2014 года и, соответственно, подавать декларацию и уплачивать налог на прибыль за первое полугодие, 3 квартала и год.

Ольга МИРОНОВА,

аудитор, САР,
директор ООО «Аудиторская фирма «Ольга-Аудит»