Возврат отремонтированного объекта аренды: учет у арендодателя
На практике часто возникает ситуация, когда по окончании действия договора арендатор возвращает отремонтированный и улучшенный объект (конечно, если договор аренды предусматривал право арендатора проводить любые виды ремонта и улучшений). Если же арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных улучшений, будут ли возникать налоговые последствия от такой операции в его учете? Об этом и поговорим далее
Правовой аспект и документальное оформление
Заключая договор аренды, его стороны могут закрепить право арендатора проводить улучшения и ремонт объекта, полученного в аренду. По умолчанию текущий ремонт выполняет арендатор, а капитальный — арендодатель, если иное не предусмотрено договором или законом (ст. 776 Гражданского кодекса Украины, далее — ГКУ).
По окончании срока договора аренды, особенно в тех случаях, когда проведенные улучшения нельзя отделить от объекта аренды без его повреждения, могут возникать два варианта развития событий:
1. Арендатор, руководствуясь правом, предоставленным ему ч. 3 ст. 778 ГКУ, может требовать возмещения стоимости понесенных им расходов на улучшение объекта аренды или зачисления их стоимости в счет арендной платы. О том, как правильно отразить в учете арендатора операцию по зачислению стоимости улучшений (ремонтов) в счет арендной платы, мы писали в материале «Ремонт арендованных основных средств в счет арендной платы: учет у арендатора» газеты «Интерактивная бухгалтерия» № 79/2014.
2. Арендатор может отказаться от такого права, или арендодатель по тем или иным причинам не намерен возмещать арендатору «улучшающих» расходов.
Нас интересует именно второй случай. На практике у арендодателя возникает вопрос: как отразить операцию по получению улучшенного объекта аренды в бухгалтерском и налоговом учете?
Однако, прежде чем рассматривать учетные моменты, следует выяснить, что именно происходило с объектом — ремонт или улучшение, и что получает арендодатель по завершении аренды — результаты работ или актив, а возможно, и ничего.
Итак, ГКУ не определяет понятия «ремонт» и тем более не разъясняет разницы между текущим и капитальным ремонтом, как и не показывает, что понимать под термином «улучшения». Как правило, такие определения содержатся в отраслевых приказах (см. материал «Ремонт арендованных основных средств в счет арендной платы: учет у арендатора» газеты «Интерактивная бухгалтерия» № 79/2014), а также в П(С)БУ. Разница между данными понятиями в том, что текущий ремонт восстанавливает предыдущее состояние объекта, благодаря чему его можно снова использовать в хозяйственной деятельности. В свою очередь, под улучшением подразумевается модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция объекта аренды, что приводит к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования (п. 6 П(С)БУ 14 «Аренда»). То есть вследствие улучшения, объект аренды становится качественно лучше и растет в цене. Таким образом, во время ремонта происходит восстановление поврежденного объекта аренды до его исправного состояния, а при улучшении — улучшение его качественных характеристик. К тому же в результате проведения улучшений объекта аренды, которые нельзя отделить от него (так называемые неотделимые улучшения), они переходят в собственность арендодателя как составная часть объекта аренды (см. ч. 5 ст. 778, ч. 1 ст. 334 ГКУ). Это имеет определяющее значение для учета улучшений, ведь при проведении ремонтных работ о переходе права собственности не говорится.
И еще несколько слов о «юридических» моментах проведения улучшений, прежде чем мы перейдем к учетным вопросам. Несмотря на то что договором предусмотрено право арендатора на проведение улучшений объекта аренды, последнему все же стоит запастись отдельным письменным разрешением арендодателя на их проведение (ч. 1 ст. 778 ГКУ), особенно в случаях, когда речь идет о большом объеме работ. Также не следует забывать о том, что передача проведенных улучшений должна быть оформлена соответствующим первичным документом, например, актом приемки-предачи улучшений, также об улучшениях можно указать в акте приемки-передачи объекта при его возврата.
Подытожим!
Получая объект аренды, арендодатель должен быть готовым к тому, что арендатор может требовать от него возмещения стоимости произведенных улучшений объекта. Такое требование является обоснованным в случаях, когда договор аренды позволял арендатору осуществлять улучшения, а также при наличии подтверждающих документов. В то же время арендатор может передать обратно объект, не требуя никаких компенсаций за проведенные улучшения, или арендодатель может принять решение не проводить компенсацию за осуществленные арендатором улучшения объекта по тем или иным причинам.
Налоговый учет
Налог на прибыль
Правила учета возврата объекта аренды по окончании договора регулирует п. 146.20 НКУ. Согласно данному пункту, при возврате объекта аренды арендодатель не изменяет стоимость основных средств, которая амортизируется, или расходы на сумму затрат, понесенных арендатором для улучшения такого объекта.
Обратите внимание, п.146.20 НКУ указывает арендодателю на:
1) улучшение основных средств, то есть такие расходы, понесенные арендатором на увеличение будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от использования объекта (о каком-либо текущем ремонте в данном пункте не указывается);
2) такие переданные улучшения арендодатель не имеет права отражать в своих налоговых расходах. По нашему мнению, это правило касается случая, когда арендодатель не компенсирует арендатору «улучшающих» расходов. Ведь при компенсации имеет место сделка по приобретению арендодателем расходов на улучшение объекта, а соответственно, будут и налоговые расходы.
Аналогичное мнение было высказано органом Миндоходов (категория 102.18.02 информационного ресурса «ЗІР»).
Однако, значит ли это, что, не возмещая таких расходов и не отражая их в налоговом учете, арендодатель ставит точку на данной операции? Полагаем, что нет. Ведь в п. 146.20 НКУ ничего не говорится о доходах. А арендодатель, согласитесь, получил объект в лучшем состоянии, нежели передавал, поэтому можно сказать, что он бесплатно получил некоторые результаты улучшающих работ (услуг) от арендатора.
Поэтому, в случае если по истечении срока договора арендатору не возмещается стоимость выполненных им работ по улучшению объекта аренды, у арендодателя данные работы считаются безвозмездно полученными (пп. 14.1.13 НКУ). В отчетном периоде, в котором завершился срок действия договора аренды, арендодатель должен отразить доход в размере стоимости полученных результатов работ по улучшению объекта аренды, но не ниже их обычной цены (пп. 135.5.4, п. 137.10 НКУ). Правда, определить обычную цену переданных результатов работ фактически невозможно. В данной ситуации нормы ст. 39 НКУ не применяются, ведь речь о контролируемых операциях не идет (пп. 39.2.1 НКУ). Не помогут в определении обычной цены и правила пп. 14.1.71 НКУ.
Арендодатель может получить информацию о проведенных работах у арендатора, осуществляющего улучшающие работы, а следовательно, и отражающего такую операцию в учете. В данном случае доход целесообразно отражать в сумме не меньшей остаточной стоимости условного объекта основных средств, который был создан арендатором на стоимость улучшений работ. Но такой подход не идеален, к примеру, часть расходов на ремонт у арендатора могла попасть прямо в расходы без капитализации соответственно до 10% ремонтного лимита (по правилам п.п. 146.11, 146.12 НКУ). Поэтому следует очень осторожно подойти к величине признания дохода.
Например, стоимость переданных результатов работ можно прописать в акте приемки-передачи.
Касательно даты отражения дохода — такой доход следует отражать в налоговом отчетном периоде, в котором арендатор вернул арендодателю его основное средство. Это подтверждается актом приемки-передачи. На необходимость признания дохода указывают и налоговики (см. «Вестник налоговой службы Украины» № 8 за 2012 год, с. 6).
Также арендодатель должен помнить, что поскольку улучшение арендованного объекта основных средств он получил бесплатно, на сумму признанного дохода нельзя увеличивать балансовую стоимость возвращенного из аренды объекта.
НДС
Стоит отметить, что бесплатная передача улучшений объекта оперативной аренды в большинстве случаев подпадает под определение «поставка товаров» (пп. «в» пп. 14.1.185, пп. «в» пп. 14.1.191 НКУ), а потому в соответствии с п. 185.1 НКУ такая передача подлежит обложению НДС.
При возврате улучшенного объекта аренды по завершении срока договора арендатор должен начислить налоговые обязательства по НДС. Подробно об этом шла речь в материале «Возвращаем арендованный объект с ремонтом: нужно ли начислять НДС» газеты «Интерактивная бухгалтерия» № 8/2013.
Несмотря на это, рассчитывать на налоговый кредит арендодателю не приходится, ведь результаты работ получены бесплатно.
Подытожим!
Получив из аренды улучшенный объект, арендодатель должен признать доходы на стоимость безвозмездно полученных улучшений. Стоимость таких улучшений целесообразно прописать в акте приемки-передачи. Причем налоговых расходов при такой операции у арендодателя не возникнет.
Бухгалтерский учет
При получении результатов работ, не подпадающих под определение активов, в бухгалтерском учете отражать доход не нужно. Это следует из определения дохода из п. 5 П(С)БУ 15 «Доход».
Если в результате передачи арендодателю улучшенного объекта аренды он ожидает увеличения экономических выгод, которые планировались от использования такого объекта, ему следует провести зачисление таких улучшений на баланс: Дт 152 «Приобретение основных средств» Кт 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы». В данном случае они увеличивают первоначальную стоимость объекта Дт 10 «Основные средства» Кт 152.
По мере начисления амортизации арендодатель увеличивает доход на сумму начисленной амортизации, приходящейся на стоимость улучшений: Дт 424 Кт 745 «Доход от безвозмездно полученных активов».
Пример
В оперативную аренду передано офисное помещение, стоимость которого на момент передачи составляла 200 тыс. грн. Арендатор, имея предварительное согласие арендодателя, осуществил улучшения полученного объекта на сумму 24 тыс. грн, в том числе НДС — 4 тыс. грн. По соглашению сторон после завершения договора проведенные неотделимые улучшения безвозмездно передаются арендодателю. Такая передача оформлена актом приемки-передачи, в котором указана их стоимость на момент передачи 12 тыс. грн.
В учете арендодателя такая операция будет выглядеть следующим образом.
Таблица
Учет получения арендодателем объекта аренды вместе с улучшениями, которые не компенсируются
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухгалтерский учет |
Сумма, грн |
Налоговый учет, грн |
||
Дт |
Кт |
Доход |
Расходы |
|||
1 |
Отражены «бесплатные» улучшения, полученные от арендатора, которые приводят к увеличению экономических выгод в будущем |
152 |
424 |
12000 |
12000 |
|
2 |
Увеличена первоначальная стоимость объекта аренды на стоимость его улучшений |
10 |
152 |
12000 |
—* |
— |
3 |
Начислена амортизация на объект аренды |
92 |
131 |
1000 |
— |
990** |
4 |
Увеличен доход на сумму начисленной амортизации бесплатных улучшений |
424 |
745 |
10 |
— |
— |
* В налоговом учете арендодателя переданные улучшения не увеличивают стоимости объекта основных средств, поскольку они получены безвозмездно.
** В налоговом учете отражается сумма налоговой амортизации. То есть суммы амортизации объекта, возвращенного из аренды, в налоговом и бухгалтерском учете будут отличаться, в частности, в налоговом учете при начислении амортизации объекта в его первоначальную стоимость мы не включили стоимость безвозмездно полученных ремонтных работ (услуг).
Назар ДМИТРИШИН,
независимый налоговый консультант,
г. Львов