Посредничество с услугами: как определить место поставки

Какие именно посреднические услуги подразумевает пп. «є» п. 186.3 НКУ? Он распространяется на посредничество со всеми услугами, которые указаны в п. 186.3 НКУ и которые будет организовывать посредник?

ОТВЕТ: В пп. «є» п. 186.3 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) речь идет о посреднических услугах от имени и за счет другого лица (см., например, ст. 1000 «Договор поручения» Гражданского кодекса Украины, далее ГКУ) или от своего имени, но за счет другого лица (см., скажем, ст. 1011 «Договор комиссии» ГКУ), если в результате покупателю (заказчику) будет обеспечено предоставление услуг, «перечисленных в этом подпункте (здесь и далее в цитатах выделено авт. — Д.П.)».

Поскольку подпунктом является именно пп. «є», собственно, и упоминающий о посреднических услугах, то действие данной нормы, на наш взгляд, некорректно распространять на посредничество со всеми услугами, перечисленными во всем пункте 186.3 НКУ.

Вследствие этого такая — подчеркиваем, исключительно формальная  трактовка позволяет определить место посреднических услуг согласно пп. «є» п. 186.3 НКУ (то есть привязаться к месту регистрации покупателя) только в том случае, если «базовая» услуга, которую получит покупатель (заказчик), также окажется посреднической. Разумеется, подобный подход сеет зерно сомнения: действительно ли законодатели планировали настолько сузить круг правоотношений, на которые распространяется ее действие? На самом ли деле данная норма должна срабатывать только при посредничестве на покупку посреднических услуг?

Мнение налоговиков

В ответах в подкатегории 101.06 ЕБНЗ контролеры распространяют действие пп. «є» п. 186.3 НКУ на посреднические операции со всеми услугами, названными во всех подпунктах п. 186.3 НКУ:

  • «Согласно пп. «є» п. 186.3 р. V НКУ местом предоставления посреднических услуг от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в данном пункте, в частности, рекламных услуг (они названы в подпункте «б» — Д.П.), считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования, или — в случае отсутствия такого места — место постоянного или преимущественного его проживания»;
  • «Согласно пп. «є» п. 186.3 ст. 186 НКУ местом предоставления посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в данном пункте (далее речь шла о консультационных услугах из подпункта «в». — Д.П.), считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования, или — в случае отсутствия такого места — место постоянного или преимущественного его проживания»;
  • «В соответствии с пп. «є» п. 186.3 ст. 186 НКУ местом предоставления посреднических услуг от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю, в частности, телекоммуникационных услуг (названы в подпункте «д» — Д.П.), считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования...».

Впрочем, об универсальности данного подхода говорить нельзя. Ведь налоговики тут же уведомляют: в каждом отдельном случае взаимоотношений потребуется проанализировать документы НДСника. А там, глядишь, и выводы могут оказаться иными…

Что говорит научно-практический комментарий к НКУ

Кроме того, по нашему мнению, еще более широкое толкование указанной нормы было продемонстрировано в Научно-практическом комментарии к Налоговому кодексу Украины: в 3 т./кол. авторов [общ. редакция Н. Я. Азарова]. — К.; Министерство финансов Украины, Национальный университет ГНС Украины, 2010. — 2389 с. В частности, поясняя п.п. 186.2–186.4 НКУ, авторы отметили: «уточнено место поставки, которым определено место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования... В данный перечень дополнительно включены: предоставление персонала, телекоммуникационные услуги, услуги радиовещания и телевизионного вещания, транспортно-экспедиторские услуги, предоставление посреднических услуг от своего имени, но за счет другого лица».

В итоге же было отмечено, что в целом определение места поставки услуг, установленное ст. 186 НКУ, «узгоджується з відповідними положеннями Директиви Ради 2006/112/ЄС (ст.ст. 47, 52, 56)».

Место поставки по Директиве Евросоюза

Обратившись к упомянутой ст. 56 Директивы Совета 2006/112/ЕС об общей системе налога на добавленную стоимость (далее — Директива ЕС), увидим: в ее части 1 перечислен ряд услуг, среди которых передача и предоставление авторских прав, рекламные услуги, услуги консультантов, инженеров и т.д. (то есть очень похожих на перечисленные в пункте 186.3 НКУ), место поставки которых определяется местом регистрации их заказчика.

При этом, согласно пп. «l» ч. 1 ст. 56 Директивы ЕС, таким же образом определяют и место поставки услуг посредниками, действующими от имени и по поручению иных лиц, «если данные посредники принимают участие в поставке услуг, указанных в этой части (то есть разнообразных услуг, поименованных в ч. 1 ст. 56 Директивы ЕС — Д.П.)».

Как видим, чтобы согласовать порядок определения места поставки посреднических услуг по п. 186.3 НКУ и в ч. 1 ст. 56 Директивы ЕС, в пп. «є» п. 186.3. НКУ следовало бы упомянуть об услугах, названных во всем пункте (а не подпункте, как записано сейчас). Однако изменить положение дел может только корректировка текста НКУ.

Подведем итог: существующая формулировка пп. «є» п. 186.3 НКУ позволяет определить место поставки посреднических услуг как место регистрации их заказчика только в случае, если посредничество связано также с посредническими услугами третьего лица. В иных условиях следует обращаться к другим нормам п.п. 186.2–186.4 НКУ. Косвенно в пользу данного вывода говорит и письмо ГНАУ от 18.03.2011 г. № 7634/7/16-1517-18, в котором налоговики предложили определять место поставки агентских услуг (к сожалению, из письма не известны подробности операции), поставленных нерезидентом согласно п. 186.4 НКУ.

Впрочем, существует и запасной выход: обратиться за письменной налоговой консультацией по ст. 52 НКУ. Ведь налоговики не раз трактовали норму НКУ в духе ее европейского аналога. Возможно, анализируя материалы конкретного налогоплательщика, они еще раз повторят свой вывод.

Денис ПЕТРИГА,

ведущий бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»