Расчет объема налогооблагаемых операций для обязательной НДС-регистрации
Стать под знамена плательщиков НДС лица могут по собственному желанию или если они превысят предельный объем налогооблагаемых операций, установленный для обязательной НДС-регистрации. Поэтому субъектам хозяйствования без НДСного статуса (кроме единщиков) постоянно нужно отслеживать объемы поставок товаров и услуг, чтобы не упустить момент, когда они обязаны стать на учет плательщиков НДС. Как правильно считать регистрационный объем, мы и рассмотрим в консультации
Прежде всего вспомним: обязательная НДС-регистрация настигнет лиц1, у которых объем налогооблагаемых операций по поставке товаров (услуг) за последние 12 месяцев совокупно превышает 300 тыс. грн (без НДС). Данное требование прописано в п. 181.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Не учитывать это правило могут единщики, которые находятся на упрощенной системе налогообложения, которая не предусматривает уплаты НДС.
Кроме этого, независимо от объемов поставки товаров (услуг) и режима налогообложения, без НДСного свидетельства не обойтись продавцам конфиската (лицам, осуществляющим операции по продаже конфискованного имущества, находок, сокровищ, имущества, признанного бесхозным, имущества, за которым не обратился владелец до конца срока хранения, и имущества, которое по праву наследования или на других законных основаниях переходит в собственность государства (в том числе имущества, определенного в ст. 243 Таможенного кодекса Украины) (пп. 6 п. 180.1 НКУ). Регистрационное заявление они подают не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такие лица будут считаться налогоплательщиками и будут иметь право на налоговый кредит и выписку налоговых накладных (п. 183.3 НКУ).
Для остальных субъектов хозяйствования, которые соответствуют понятию лица для НДСных целей, работает 300-тысячный порог обязательной регистрации. Какие операции следует учитывать для его определения, выясним далее.
Операции по поставке товаров (услуг)
Прежде всего для определения регистрационного объема следует принимать операции по поставке, руководствуясь терминами «поставка товаров» и «поставка услуг», прописанными в пп. пп. 14.1.191 и 14.1.185 НКУ. Это отмечают и налоговики в подкатегории 101.01.02 ЕБНЗ2.
Напомним!
Поставка товаров — любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе продажа, обмен или дарение данного товара, а также поставка товаров по решению суда.
К тому же согласно пп. 14.1.191 НКУ поставкой товаров считают, в частности:
- передачу (возврат) материальных активов на основании договора финансового лизинга;
- передачу права собственности на материальные активы по решению органа государственной власти или органа местного самоуправления либо в соответствии с законодательством;
- передачу (внесение) товаров (в том числе необоротных активов) в качестве вклада в совместную деятельность без образования юрлица, а также их возврата;
- передачу товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку, то есть передача товаров по посредническим договорам.
Заметьте!
Если в последние 12 расчетных календарных месяцев попадает период, в котором лицо было плательщиком НДС, то регистрационный объем для повторной НДС-регистрации может увеличиться на стоимость:
- активов, по которым плательщик показал налоговый кредит при их приобретении, а затем начал использовать данные активы не в хоздеятельности;
- имущества, которые плательщик планировал использовать в налогооблагаемых операциях (поскольку задекларировал при его приобретении налоговый кредит), но использовал в операциях, которые освобождаются от НДС или не подлежат налогообложению;
- необоротных активов, которые плательщик НДС ликвидировал по собственному желанию (за исключением случаев, указанных в абз. 2 п. 189.9 НКУ).
Благодаря изменениям, внесенным в НКУ Законом Украины от 24.05.2012 г. № 4834-VI, из понятия поставки товаров исключена условная поставка остатков товаров (услуг) и необоротных активов при аннулировании НДСной регистрации. Поэтому данные операции при расчете 300-тысячного предела не учитываются. Собственно, контролеры и до этих метаморфоз отмечали: «Учитывая то что при определении условной поставки плательщиком НДС не производятся начисление (уплата) денежных средств в пользу данного налогоплательщика и поставка товаров/услуг другим налогоплательщикам, налогоплательщик, регистрация в качестве плательщика НДС которого аннулирована, с целью определения объема налогооблагаемых операций для повторной регистрации плательщиком НДС не имеет права в общий объем поставки товаров/услуг, установленный для регистрации (обязательной, добровольной), включать объемы условной поставки товаров и необоротных активов, определенных таким плательщиком при аннулировании его регистрации в качестве плательщика НДС» (см. «Вестник налоговой службы Украины» № 12 за 2012 г., стр. 8). Так, изменения добавили таким утверждением нормативно-правовой основы.
Следующая составляющая — поставка услуг.
Согласно пп. 14.1.185 НКУ, поставка услуг — любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или иная операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы либо предоставление других имущественных прав относительно таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (пп. 14.1.185 НКУ). Считаем, фразу «любая операция» следует читать как «любая операция по поставке», которая не является поставкой товаров. Иначе это понятие расплывается и теряет всякий смысл и конкретику.
В целях налогообложения поставкой услуг, в частности, являются:
- предоставление услуг по решению органа государственной власти или органа местного самоуправления либо в принудительном порядке;
- поставка услуг другому лицу на бесплатной основе;
- передача результатов выполненных работ, предоставленных услуг налогоплательщику, уполномоченному согласно договору вести учет результатов совместной деятельности без создания юрлица, а также их возврат таким налогоплательщиком по окончании совместной деятельности;
- передача (внесение) выполненных работ, предоставленных услуг в качестве вклада в совместную деятельность без создания юрлица, а также возврат услуг;
- предоставление услуг по размещению знака соответствующей торговой марки или самого товара либо услуги в кинофильме, сериале или телевизионной программе, которые являются визуальными (зрители лишь видят продукт или знак торговой марки, продукт или торговая марка упоминается в разговоре персонажа; товар, услуга или торговая марка органично вплетаются в сюжет и являются его частью).
Заметьте!
Намерение лица проводить деятельность, в результате осуществления которой планируется получить доход, или факт заключения гражданско-правовых соглашений (договоров) на поставку товаров/услуг на сумму, превышающую 300-тысячный предел, еще не является основанием для обязательной НДС-регистрации. Лицо может осуществлять операции по поставке товаров/услуг, в том числе необоротных активов, без начисления НДС, пока не будет достигнут законодательно установленный объем данных операций для обязательной регистрации. При этом подтверждением того, что лицо пересекло регистрационный предел, будут любые первичные документы бухгалтерского учета, подтверждающие факт осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению (акт выполненных работ, кассовый чек, платежное поручение и т.д.). Аналогичные выводы сделали налоговики в письме ГНСУ от 05.11.2012 г. № 4773/0/61-12/15-3115.
Налогооблагаемые операции
Как мы уже отметили выше, в регистрационный объем попадают не все операции по поставке товаров (услуг), а только те, которые согласно р. V НКУ относятся к налогооблагаемым. Какие же это операции — вопрос дискуссионный, несмотря на свою давность.
Так, руководствуясь пп. 14.1.186 НКУ, налогооблагаемая операция для целей р. V Кодекса — это операция, подлежащая обложению НДС. То есть операции по поставке товаров (услуг), которые облагаются НДС по ставкам 20% или 0%. А вот операции, которые не считают объектами налогообложения по ст. 196 НКУ, а также освобождены от НДС в соответствии со ст. 197 и подразделом 2 р. ХХ НКУ, к такому объему не относятся.
Однако, как и в докодексные времена, налоговики, трактуя регистрационные нормы V НКУ, настаивают: определяя регистрационный объем налогооблагаемых операций, плательщик НДС должен учитывать объемы операций, подлежащих налогообложению по ставке НДС 20% и 0%, освобожденных и временно освобожденных от НДС (см., например, письмо ГНС в г. Киеве от 25.07.2011 г. № 7625/10/31-606 и ответ в подкатегории 101.01.02 ЕБНЗ). Именно такой подход использован и при разработке форм деклараций по НДС. Ведь операции, освобожденные от НДС, попадают в итоговую строку 6.1 «загальний обсяг операцій звітного періоду, що є об’єктом оподаткування». Вместе с тем п. 3.7 р. V Порядка заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина Украины от 25.11.2011 г. № 1492, утверждает: данный показатель применяют как общую сумму от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению.
Неоднозначна в этом вопросе и судебная практика.
Так, во времена действия Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР (утратил силу 01.01.2011 г.) суды часто не соглашались с толкованием налоговиками термина «налогооблагаемые операции». Например, в Информационном письме ВАСУ от 02.08.2010 г. № 1172/11/13-10 было отмечено: «налогооблагаемая поставка является разновидностью налогооблагаемой операции. При этом признаком налогооблагаемой операции, а следовательно, и налогооблагаемой поставки, является возникновение в результате ее осуществления объекта обложения налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, из анализа приведенных законодательных норм следует, что под налогооблагаемыми поставками следует иметь в виду поставку товаров или поставку услуг, в результате которых у налогоплательщика — поставщика возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость и, соответственно, начисляются налоговые обязательства по данному налогу.
Учитывая изложенное, понятием налогооблагаемых поставок не охватываются операции налогоплательщика по приобретению товаров и услуг, в том числе по которым у покупателя возникает право на налоговый кредит, а также операции, освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5 Закона Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость».
При таких обстоятельствах суды не должны принимать во внимание осуществление налогоплательщиком операций по приобретению товаров или услуг, а также операций, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость в качестве подтверждения наличия у такого плательщика налогооблагаемых поставок».
И хотя такая методическая помощь касалась правомерности аннулирования регистрации плательщика НДС, подобные действия также требовали определения налогооблагаемых поставок.
В период действия НКУ ситуация принципиально не изменилась. Так, например, Тернопольский окружной админсуд в постановлении от 26.12.2012 г. по делу № 2-а/1970/4041/12 отмечает: «Системный анализ норм статьи 198 НК Украины свидетельствует о том, что НК Украины не отождествляет понятия «налогооблагаемые операции» и «те, которые освобождены (временно освобождены) от налогообложения».
С учетом изложенного, суд делает заключение о том, что под налогооблагаемыми поставками следует иметь в виду поставку товаров или поставку услуг, в результате которых у налогоплательщика-поставщика возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость и, соответственно, начисляются налоговые обязательства по данному налогу». Зато в постановлении Кировогорадского окружного суда от 16.04.2013 г. по делу № 811/774/13-а, а также в постановлении Львовского окружного админсуда от 06.09.2012 г. по делу № 2а-6220/12/1370 представители Фемиды не отрицают утверждения налоговиков, что в налогооблагаемые операции попадают и освобожденные от НДС поставки.
Что ж, учитывая неоднозначность судебной практики и устойчивую позицию налогового ведомства в данном вопросе, лицам, которые осуществляют освобожденные от НДС операции и стремятся избежать споров с контролерами, следует учитывать данные поставки при расчете регистрационного объема.
Уменьшать ли фактические объемы поставок на 20%
В начале консультации мы сказали: согласно п. 181.1 НКУ, регистрационный объем определяют «без учета налога на добавленную стоимость». Налогу негде взяться в объеме поставок неплательщика НДС. Ведь в соответствии п. 201.8 НКУ начислять НДС может только лицо, которое уже зарегистрировано плательщиком данного налога. Поэтому такое уточнение сработает для экс-плательщиков НДС (см. далее пример расчета регистрационного объема), а вот для других лиц эта фраза — только пустой звук.
Впрочем, как ни странно, некоторым неплательщикам НДС удавалось доказать в суде, что при расчете предельных 300 тыс. грн из общего объема их поставок следует вычесть сумму налога, начисленного их поставщиками—плательщиками НДС при продаже соответствующих товаров (так называемый входной НДС). Например, о таком алгоритме говорится в постановлении Житомирского админсуда от 05.04.2013 г. по делу № 0670/9094/113 и постановлении Львовского апелляционного админсуда от 01.08.2013 г. по делу № 178852/124. В то же время в ряде случаев судьи все-таки отрицают правомерность подобного пересчета (см., например, постановление Донецкого апелляционного админсуда от 05.05.2012 г. по делу № 2а/0570/23051/201 или постановление Житомирского апелляционного админсуда от 16.07.2013 г. по делу № 806/711/13-а). И с этим трудно не согласиться, ведь входной НДС никакого отношения к объемам поставки не имеет.
Импорт
Операции по ввозу товаров на таможенную территорию Украины фигурируют среди объектов обложения НДС (пп. «в» п. 185.1 НКУ) и, как правило, сопровождаются начислением НДС, то есть облагаемыми НДС операциями. Однако они не относятся к операциям по ПОСТАВКЕ товаров, поэтому не увеличивают регистрационного объема.
О том, что импорт не попадает в регистрационный объем, контролеры говорили еще в докодексные времена (см., например, письмо ГНАУ от 04.04.2007 г. № 3230/6/16-1515-26, № 6701/7/16-1517 -26).
При этом лица (неплательщики НДС), которые ввозят товары на таможенную территорию Украины в объемах, подлежащих налогообложению, уплачивают НДС при таможенном оформлении товаров без НДСной регистрации (п. 181.2 НКУ).
ВЭД-услуги
Предоставляемые лицом услуги, место поставки которых находится за рубежом, не учитываются при расчете 300-тысячного регистрационного предела. Ведь данные услуги не являются объектом обложения НДС. Поэтому для регистрационных нужд важен лишь объем услуг, место поставки которых — таможенная территория Украины (пп. «в» п. 185.1 НКУ).
Напомним!
Место поставки услуг определяется по правилам, прописанным в ст. 186 НКУ.
Следовательно, если лицо—претендент на НДСный статус в расчетном периоде предоставляло услуги, место поставки которых — таможенная территория Украины, такие услуги учитываются при расчете регистрационного объема.
Не секрет, что и услуги, предоставленные нерезидентом, место поставки которых — Украина, также попадают под НДСный пресс. Когда такие услуги оказывает нерезидент (не зарегистрированный отечественным плательщиком НДС), то именно получатель данных услуг (плательщик НДС или юрлицо без НДСного статуса5) выполняет роль налогового агента, то есть должен начислить, задекларировать и уплатить в бюджет сумму НДС (ст. 208 НКУ). Поэтому логично возникает вопрос: увеличивают ли такие услуги объем налогооблагаемых операций для целей НДСной регистрации у лица-получателя? Ответ — нет. И вот почему. Несмотря на то что данные нерезидентские услуги — налогооблагаемые операции, для их получателя это не операции по поставке, а операции по приобретению услуг. Тогда как последние к регистрационному объему не имеют никакого отношения.
Авансы и возврат товаров
Для того чтобы определить дату увеличения объема поставок и зафиксировать момент превышения 300-тысячного лимита, на практике принято пользоваться датами возникновения налоговых обязательств согласно ст. 187 НКУ. В общем случае это первое из событий: получение предоплаты (аванса) за товары (услуги) или отгрузка товаров (предоставление услуг). О том, что именно такой подход взяли на вооружение контроллеры, свидетельствуют ответы в ЕБНЗ. Так, например, отвечая на вопрос в подкатегории 101.01.01 ЕБНЗ, они отметили: «Если в периоде, за который определяется установленный для регистрации объем поставок товаров/услуг, продавцу были возвращены ранее поставленные им товары/услуги, или в случае возврата продавцом суммы предоплаты за такие товары/услуги, то объемы возврата вычитаются из общего объема поставки товаров/услуг, установленного для регистрации (обязательной, добровольной)».
Для экспортных поставок, как известно, налоговые обязательства фиксируют на дату фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины (п. 187.1 и п. 187.11 НКУ). Поэтому вполне логичным был ответ налоговиков (действовала до 08.07.2012 г.) на вопрос в подкатегории 101.01.02 ЕБНЗ: «В случае получения предварительной оплаты стоимости товаров, экспортируемых на сумму большую, чем 300 тыс. грн., регистрационное заявление подается налогоплательщиком в орган государственной налоговой службы не позднее 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором произошел фактический вывоз экспортированных товаров за пределы таможенной территории Украины».
Пример расчета регистрационного объема
Сначала выясним, как определить расчетный период. В п. 181.1 НКУ говорится о последних 12 календарных месяцах. Ни в коем случае не стоит их отождествлять с последним календарным годом, который начинается с 1 января и заканчивается 31 декабря. Тогда как для расчета регистрационного объема в конце каждого месяца лицо отчисляет в обратном порядке 12 календарных месяцев. Для предприятия, которое еще не отпраздновало годовщину своего создания, расчетный период будет составлять менее 12 календарных месяцев.
Например, если предприятие создано 20 марта 2013 года, а объем налогооблагаемых операций оно превысило в августе 2013 года, то в расчетный период вошло только 6 календарных месяцев (март – август).
В расчетный период может попасть и промежуток времени, когда лицо было плательщиком НДС и насчитывало налоговые обязательства на операции по поставке товаров (услуг). Как мы уже отмечали выше, именно для лиц, которые уже примеряли на себя НДСный статус, и этот период частично попадает к последним 12 календарным месяцам, законодатели в п. 181.1 НКУ сделали важное уточнение: объемы налогооблагаемых операций следует брать «без учета налога на добавленную стоимость».
Единщики, которые прощаются с упрощенной системой налогообложения, также, чтобы узнать, попадают ли они под критерии обязательной НДС-регистрации, в общем порядке считают объемы налогооблагаемых операций за последних 12 календарных месяцев, в которые попадает период их пребывания на упрощенной системе налогообложения. К тому же спецправило п. 18 подраздела 2 р. ХХ НКУ, согласно которому лица, перешедшие на общую систему налогообложения с упрощенной и на момент такого перехода не отвечали требованиям обязательной НДС-регистрации, далее регистрационный объем определяли начиная с периода изменения системы налогообложения, кануло в Лету еще 06.08.2011 г. (с даты вступления в силу изменений в НКУ, внесенных Законом Украины от 07.07.2011 г. № 3609-VI).
Пример
Предприятие 15 сентября 2012 года аннулировало свою предыдущую НДСную регистрацию. При этом была признана условная продажа остатков товаров (услуг) и необоротных активов на общую сумму 120000 грн (в т.ч. НДС — 20000 грн). Однако, как мы отмечали выше, данная сумма не включается в регистрационный объем для определения потребности в повторной НДС-регистрации. Кроме этого, с 1 по 15 сентября 2012 года предприятие осуществило операции по поставке товаров (услуг) на сумму 18000 грн (в т.ч. НДС — 3000 грн), а с 16 по 30 сентября 2012 года — на 10000 грн (без НДС).
В октябре 2012 года не было ни поставок товаров, ни услуг.
В декабре 2012 года были только операции по возврату ранее поставленных покупателям товаров (полученных авансов).
Таблица
Месяц и год расчетного периода |
Объем налогооблагаемых операций за месяц (без НДС), грн |
Объем налогооблагаемых операций за расчетный период нарастающим итогом (без НДС), грн |
Сентябрь 2012 |
25000 |
25000 |
Октябрь 2012 |
- |
25000 |
Ноябрь 2012 |
53000 |
78000 |
Декабрь 2012 |
-13000 |
65000 |
Январь 2013 |
35000 |
100000 |
Февраль 2013 |
20000 |
120000 |
Март 2013 |
30000 |
150000 |
Апрель 2013 |
20000 |
170000 |
Май 2013 |
40000 |
210000 |
Июнь 2013 |
60000 |
270000 |
Июль 2013 |
25000 |
295000 |
Август 2013 |
15000 |
310000 |
Регистрационное заявление по форме № 1-ПДВ (приложение 1 к Положению о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденному приказом Минфина Украины от 07.11.2011 г. № 1394) лица подают в орган государственной налоговой службы не позднее 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором достигнут 300-тысячный объем (п. 183.2 НКУ). При этом, если последний день срока подачи заявления приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, последним днем срока считают следующий за выходным, праздничным или нерабочим рабочий день (п. 183.6 НКУ). В данном случае упомянутое заявление следует подать до 11 сентября 2013 года. Начислять налоговые обязательства, выписывать налоговые накладные и показывать налоговый кредит по НДС такое лицо сможет только с даты регистрации, указанной в свидетельстве плательщика НДС.
Ответственность
И, наконец, несколько слов о том, чем грозит игнорирование обязанности НДСной регистрации в случае превышения 300-тысячного регистрационного предела. Согласно п. 183.10 НКУ, если предприятие, которое обязано зарегистрироваться НДСником, не предоставило в Налоговую регистрационное заявление, в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 183 НКУ, несет ответственность за неначисление или неуплату НДС на уровне зарегистрированного плательщика без права на налоговый кредит и бюджетное возмещение.
В ответе на вопрос 1 Обобщающей консультации от 06.07.2012 г. № 588 налоговики указали: обязанность относительно начисления и уплаты налоговых обязательств по НДС у лица, которое не подало в установленные сроки регистрационное заявление, возникает со дня, следующего за предельным днем, установленным для подачи данного заявления. То есть в общем случае с 11 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут общий объем налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг более 300 тыс. грн. Кроме этого, контролеры при проведении документальной проверки таким нарушителям начислят штраф в размере 25% от суммы доначисленных (дорегистрационных) налоговых обязательств.
Подробнее об этом мы рассказывали в консультации «Заявление на регистрацию плательщиком НДС подали с опозданием: когда возникают первые налоговые обязательства по НДС», опубликованной в газете «Интерактивная бухгалтерия» № 10 за 2013 год.
Ольга КЛЕБАН,
ведущий бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»
1 Кого считать лицами для целей р. V НКУ, определяет его пп. 14.1.139.
2 Единая база налоговых знаний. Размещена на официальном сайте Миндоходов Украины — www.minrd.gov.ua.
3 В ней рассматривали применение аналогичной нормы пп. 2.3.1 Закона о НДС. Оставлено без изменений постановлением Житомирского апелляционного админсуда от 29.05.2013 г., отказано в открытии кассационного производства постановлением ВАСУ от 14.06.2013 г.
4 Обжалована в кассационном порядке, см. определение ВАСУ от 27.08.2013 г.
5 По мнению контролеров, налоговым агентом должно быть и физлицо-предприниматель (см. ответ в подкатегории 101.29.04 ЕБНЗ).