Авансовые взносы: правила зачисления и «новый» отчетный период

(комментарий к Закону Украины от 04.07.2013 г. № 403–VII)

Изменения заработали с 04.08.2013 г. (Закон Украины от 04.07.2013 г. № 403–VII (далее — Закон № 403) опубликован в «Голосе Украины» за 03.08.2013 г. № 143).

С авансовыми взносами еще с момента их введения было немало вопросов. Принесенные Законом № 403 изменения дали ответы на некоторые из них. Правда, и они не так безупречны, как того хотелось бы. Сразу скажем: в основном они касаются плательщиков, которые обязаны платить авансовые взносы. Проанализируем их и расскажем о переходных моментах.

Итак, в части налога на прибыль Закон № 403 принес следующие изменения и уточнения.

Зачисление «дивидендных» авансов в счет ежемесячных авансовых взносов

Суть нововведения: уплаченные авансовые взносы при выплате дивидендов засчитываются в счет уплаты ежемесячных авансовых взносов в месяце уплаты и далее до полного их зачисления.

Это приятное уточнение внесено в п. 57.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Раньше даже с зачислением переплаты по налогу на прибыль в счет авансовых взносов шли споры, не говоря о «дивидендных» авансах... И если касательно первых налоговики под давлением судебной практики наконец согласились (см. письмо ГНСУ от 01.04.2013 г. № 4420/6/15–14–15–13), то в отношении других — были категорически против (см. ответ на вопрос 14 в Обобщающей налоговой консультации от 21.12.2012 г. № 1171, далее — Обобщающая консультация № 1171). С принятыми изменениями данный вопрос исчез.

Между прочим отметим, что и до принятия таких уточнений суды в ситуациях зачисления «дивидендных» авансовых взносов в счет ежемесячных часто становились на сторону плательщика (см., в частности, Определение Донецкого апелляционного административного суда от 10.07.2013 г. по делу № 805/3093/13–а, Определение Донецкого апелляционного административного суда от 24.07.2013 г. по делу № 805/6844/13–а, Постановление Донецкого окружного административного суда от 09.07.2013 г. по делу № 805/5909/13–а). Сейчас ходить в суд, чтобы отстоять такое право, не нужно, НКУ поставил жирную точку в этом, закрепив интересы плательщика.

Вот только с процедурными моментами пока не понятно, как будет осуществляться зачисление, а именно — автоматически или придется писать заявление в Налоговую с просьбой зачислить уплаченные «дивидендные» авансы в счет ежемесячных авансовых взносов. Надеемся, налоговики не будут медлить с разъяснениями и к концу месяца (предельной даты уплаты авансовых взносов) поведают о своем видении. Ведь в ситуации с зачислением одного налога, уплачиваемого по разным счетам (кодам бюджетной классификации), они всегда говорят о необходимости заявления, хотя п. 87.1 НКУ этого не требует.

Отметим, как и ранее, «дивидендные» авансовые взносы зачисляются и в счет уплаты налога на прибыль (пп. 153.3.4 НКУ). Это весомо, если, скажем, уплаченный авансовый взнос с дивидендов не покрыл ежемесячных авансовых взносов до конца отчетного года. Здесь возникает вопрос: зачислять его в счет авансовых взносов и дальше или, формируя декларацию за год, учитывать в уменьшение налога на прибыль? Логично отнести такой остаток в уменьшение налога на прибыль, а если и он не покроет «дивидендного» аванса, тогда в счет авансовых взносов января и последующих месяцев.

Пример

Предприятием уплачено «дивидендный» аванс 15 августа 2013 г. — 15000 грн. Ежемесячные авансовые взносы составляют 2000 грн. Допустим, налог на прибыль за 2013 г. — 1000 грн.

Такой «дивидендный» аванс, уплаченный в августе, зачтется в счет авансового взноса августа (то есть в августе ежемесячный аванс уплачивать не придется). Остаток суммы (15000 – 2000 = 13000 грн) далее будет засчитываться в счет авансовых взносов следующих месяцев — с сентября по декабрь (по 2000 грн).

Формируя годовую декларацию, остаток «дивидендного» аванса уменьшит и налог на прибыль. После этого останутся непокрытыми еще 4000 грн авансового взноса (15000 дивидендного аванса – 10000 ежемесячных авансов – 1000 налога на прибыль за 2013 г.). Они будут зачтены в уплату следующих авансовых взносов, начиная с января 2014 г.

Конечно, новые правила требуют изменений в форме декларации для отражения зачислений. Так что будем ждать, пока это воплотят в декларации, и тогда снова вернемся к данному вопросу.

Переходный момент: Если дивидендный авансовый взнос уплачен до вступления в силу изменений (до 04.08.2013 г.) — засчитывается ли он в счет ежемесячных авансовых взносов? Убеждены, что да. То есть уже с августа остаток «дивидендного» аванса может зачислиться в счет уплаты ежемесячных авансов.

И для полноты картины еще один важный нюанс.

Открытый вопрос: Можно ли ежемесячные авансовые взносы зачислять в счет уплаты «дивидендных» авансов?

Несмотря на то что это прямо и не прописано в п.п. 57.1 и 153.3 НКУ, желание осуществить такое зачисление велико. Да и запрета нет. Однако здесь взвесьте, готовы ли вы отстаивать это зачисление в суде?! В данном вопросе судебная практика двоякая. Скажем, в постановлении Донецкого окружного административного суда от 09.07.2013 г. по делу № 805/5909/13–а прозвучало, что п. 153.3 НКУ устанавливает конкретное событие — выплату дивидендов, перед которой должна быть уплата авансового взноса. По такой логике, очевидно, зачисление ежемесячных авансов в счет «дивидендного» невозможно. А вот в постановлении Харьковского окружного административного суда 16.07.2013 г. по делу № 820/5162/13–а ГНИ обязали зачесть сумму переплаты по ежемесячным авансовым взносам по налогу на прибыль в счет платежа по авансовому взносу по налогу, начисленному на сумму дивидендов.

12-месячный период для уплаты авансов — с марта по февраль (включительно)

Суть нововведения: 12-месячный отчетный период для уплаты авансовых взносов длится с марта отчетного года по февраль следующего (включительно). То есть узаконили взгляд налоговиков касательно сроков уплаты авансовых взносов, который был озвучен ими в Обобщающей консультации № 1171.

Ранее формулировки относительно отсчета 12-месячного периода были, мягко говоря, запутанными. Спорили плательщики в вопросе начала периода уплаты авансов и в судах. Скажем, Окружной административный суд Автономной Республики Крым, пользуясь предыдущей редакцией п. 57.1 НКУ, обобщил: «исходя из системного анализа приведенных предписаний налогового законодательства, суд пришел к выводу, что авансовые взносы по налогу на прибыль за январь 2013 г. должны быть оплачены не позднее 20 февраля 2013 г ., за февраль 2013 г. — не позднее 20 марта 2013 г.» (постановление от 11.07.2013 г. по делу № 801/6094/13–а).

При нынешней редакции п. 57.1 НКУ картина однозначная  оплатить ежемесячный авансовый взнос нужно до конца каждого из 12 месяцев с марта текущего по февраль (включительно) следующего отчетного года.

Годовой отчетный период для целей раздела III — только для плательщиков авансовых взносов

Суть нововведения: Для плательщиков авансовых взносов в п. 152.9 НКУ прописали отчетный период — год.

Для неплательщиков авансовых взносов по–прежнему остается квартал, полугодие, три квартала и год. То есть такая приписка, к сожалению, их не касается. Конечно, это никак не влияет на порядок предоставления декларации. Здесь, как и ранее, действуют правила п. 57.1 НКУ. И «неавансовики» отчитываются раз в год.

Такое уточнение касательно годового периода влияет только на учет операций, в которых упоминается «на конец отчетного периода».

Например, для учета возвратной финансовой помощи, плательщики авансовых взносов будут смотреть, возвращена ли такая возвратная финпомощь на конец года. То есть у них в случае получения и возврата такой помощи в течение года не возникнет налоговых последствий (ни дохода, ни условных процентов). Плательщики налога на прибыль, которые не уплачивают авансов, должны и впредь учитывать конец квартала (для них остаются актуальными наши материалы «Условные проценты по возвратной финпомощи: как считать, если декларацию будем подавать за год» (газета «Интерактивная бухгалтерия» № 15 (24) за 2013 г.), «Условные проценты и учет возвратной финпомощи: налоговики советуют исходить из отчетного квартала, а не года» (№ 52 (61) за 2013 г.), «Изменена учетная ставка НБУ: как считать условные проценты по возвратной финпомощи» (№ 54 (63) за 2013 г.).

Переходный момент: Если возвратная финансовая помощь получена плательщиком авансовых взносов до вступления в силу изменений (до 04.08.2013 г.), то при ее учете принимать во внимание квартал или год? Считаем, можно исходить уже с года по невозвращенной возвратной финпомощи на конец третьего квартала и года. А вот что касается невозвращенной возвратной финпомощи на конец первого квартала и полугодия — действовали еще старые правила, поэтому ее придется учитывать, принимая во внимание квартальный период.

Например, получив возвратную финпомощь от плательщика налога на прибыль по общей ставке в первом квартале 2013 г., и вернув ее, скажем, в декабре 2013 г., «плательщику–авансовику» придется начислить условные проценты на остаток невозвращенной суммы на конец первого квартала и на конец полугодия, а вот на конец третьего квартала уже не нужно. В годовой декларации доход увеличат условные проценты за первый–второй кварталы.

Остается дождаться, что скажут по этому поводу налоговики.

Открытый вопрос: Если предприятие уплачивало авансовые взносы, однако в связи с тем, что первый квартал — убыточный, перешло на поквартальную отчетность и с апреля авансовые взносы не уплачивает, какой период ему брать для целей учета: квартальный или годовой?

Если дословно, то годовой период действует «в случае уплаты авансовых взносов». То есть в первом квартале для него ориентир — отчетный год, а дальше уже квартал? Однако составляя и подавая декларацию за первый квартал, предприятие закрепляет право отчитываться поквартально, а если так, то и учет должен быть с ориентиром на квартал. То есть если предприятие–«авансовик», которое с апреля перестает им быть, имеет остаток невозвращенной возвратной финпомощи на конец первого квартала, оно должно:

  • начислить на него условные проценты — если получена финпомощь от плательщика налога на прибыль на общих основаниях;
  • отнести к доходу — если получило такую ​​помощь в первом квартале от неплательщика налога на прибыль или льготника.

Напомним: в случае получения возвратной финпомощи от учредителя действуют особые правила — при получении ее на срок до 365 дней налоговых последствий нет — ни дохода, ни условных процентов (об этом — в материале «Возвратная финансовая помощь от учредителя: налоговый и бухгалтерский учет» газеты «Интерактивная бухгалтерия» № 1 (10) за 2013 г.).

Аналогичный вопрос возникает и тогда, когда в текущем году предприятие — плательщик авансовых взносов, а со следующего — нет. Как разграничивать операции? Но не будем забегать вперед. Интересно, что в отношении данной ситуации скажут налоговики.

Срок подачи годовой декларации — в течение 60 дней

Суть нововведения: Декларацию за год и расчет авансовых взносов плательщики налога на прибыль будут подавать в течение 60 календарных дней по окончании года. Такую норму вписали в п. 57.1 НКУ.

Это фактически дублирует уже озвученную налоговиками позицию в Обобщающей консультации № 1171 (см. ответ на вопрос 10).

Несомненно, плательщики с годовым отчетным периодом отчитываются в течение именно такого срока — это прописано четко в пп. 49.18.3 НКУ.

Соответственно, будут уплачивать налог на прибыль не позднее 70 календарных дней по окончании года.

Однако здесь, как всегда, не все так однозначно, как хотелось бы.

Открытый вопрос: В течение какого срока должны отчитываться по итогам года те, кто подают промежуточные декларации за кварталы? Считаем, им уместно не затягивать с отчетностью и подать декларацию не позднее 40 календарных дней за годом. Ведь буквально новое правило звучит так: «Налоговая декларация и расчет ежемесячных авансовых взносов за базовый отчетный (налоговый) год подаются в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года». Получается, если базовым стал квартал, за год нужно будет отчитаться в течение 40 дней (п. 49.19, пп. 49.18.2 НКУ). До изменений в п. 57.1 НКУ на этом настаивали и налоговики (ответ на вопрос 10 Обобщающей консультации № 1171).

Не покидают сомнения и касательно срока отчетности «неавансовиков».

Для тех, кто расчет авансовых взносов не подает, а именно предприятия с доходом до 10 млн грн, неприбыльные организации, вновь созданные: им годовую декларацию подавать в течение 60 или 40дней? Считаем, хотя декларацию они подают только за год без промежуточных квартальных, для них базовым все же остается квартал (п. 152.9 НКУ), поэтому мы бы советовали им отчитаться в течение 40 дней по окончании года. К тому же новая приписка в п. 57.1 увязывает представления декларации и расчета ежемесячных авансовых взносов. А расчета авансовых взносов предприятие–«неавансовик» не подает... Поэтому не факт, что налоговики примут для него 60-дневный срок отчетности.

Таким образом, изменения, внесенные в налог на прибыль Законом № 403, положительные. Но всех вопросов, к сожалению, они не закрыли.

Галина МОРОЗОВСКАЯ,

ведущий бухгалтер–эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»