Предприятия зачастую обеспечивают питанием работников: платное, бесплатное, со скидкой, в виде шведского стола. В связи с этим возникают вопросы о налогообложении расходов на питание работников и начислении ЕСВ на стоимость предоставленного питания. Возможны разные варианты. И сегодня поговорим о том, какие налоговые последствия могут быть у предприятия при обеспечении бесплатным или льготным питанием работников

В первую очередь важно, каким именно способом обеспечивается питание, как оно организовано, документально оформлено и имеет ли место персонифицированный характер при предоставлении питания.

На заметку!

Не включается в общий налогооблагаемый доход стоимость бесплатного лечебно-профилактического питания, молока или равноценных ему пищевых продуктов, газированной соленой воды, которыми работодатель обеспечивает налогоплательщика в соответствии с Законом Украины "Об охране труда" от 14.10.1992 г. № 2694-ХІІ (пп. 165.1.9 НКУ). Поэтому такое спецпитание в нашей статье мы рассматривать не будем.

Предприятие может организовать питание работников следующими способами:

  • в своей столовой или буфете;
  • заказывать обеды в офис, заключая договоры с заведениями ресторанного хозяйства;
  • оплачивать питание работников в заведениях ресторанного хозяйства согласно заключенным договорам;
  • устанавливать скидки на готовые блюда, которые продаются в столовой или буфете в конкретной сумме;
  • предоставлять работникам денежные средства как компенсацию или дотацию на питание.

Предприятие может установить фиксированную стоимость обеда в заведении ресторанного хозяйства, столовой или буфете. Для учета количества отпущенных обедов (блюд) и количества работников, которые питаются, можно использовать ведомости, карточки и талоны.

Порядок организации и учета бесплатного питания ни одним нормативно-правовым актом не регламентирован, поэтому его уместно определить в колдоговоре или в локальном акте работодателя.

А сейчас предлагаем ознакомиться с наиболее распространенными вариантами питания за счет работодателя.

Питание по системе "шведский стол"

Сегодня достаточно популярна организация питания по системе "шведский стол" или в виде буфетного самообслуживания, когда не контролируется количество потребленных работником блюд, поэтому невозможно определить для каждого работника стоимость потребленной им пищи.

Данный вариант привлекателен ввиду того, что фактически невозможно определить полученный каждым работником доход в виде стоимости предоставленного питания.

НДФЛ и военный сбор (ВС)

Еще в начале 2017 года налоговики соглашались с тем, что в случае питания по системе "шведский стол" налогооблагаемый доход не возникает, поскольку сам доход невозможно персонифицировать (см. письма ГФСУ от 22.03.2017 г. № 5683/6/99-99-13-02-03-15, от 23.11.2016 г. № 25307/6/99-99-13-02-03-15).

Между тем в течение последних 5 лет они в корне изменили свое мнение. Сначала предоставили разъяснения, в которых указывали, что бесплатное питание по системе "шведский стол" считается дополнительным благом и облагается НДФЛ, военным сбором, а к тому же является базой для начисления единого взноса (см. ИНК ГФСУ от 19.10.2017 г. № 2300/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 05.09.2018 р. № 3853/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 06.09.2018 г. № 3881/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 15.11.2018 г. № 4828/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Позднее появились разъяснения, в которых ГНС несколько изменила свое мнение, но от этого оно не стало менее фискальным:

"…нормы подпункта 164.2.17 пункта 164.2 статьи 164 Кодекса не содержат ссылок на то, что доходы, полученные налогоплательщиком в виде бесплатного питания, не облагаются налогом на доходы физических лиц. Указанное только может свидетельствовать о том, что такие доходы не являются дополнительным благом".

То есть ГНС согласилась, что дополнительное благо не возникает, но налогооблагаемый доход она все же усматривала, как и ранее:

"...невозможность персонифицировать полученный доход не может быть основанием для освобождения работника от уплаты соответствующих налогов и сборов" (см. ИНК ГНС от 14.04.2020 г. № 1512/6/99-00-07-01-01-06/ІПК).

Налоговый орган утверждает, что невозможность персонифицировать доход не может быть основанием для освобождения работника от уплаты налогов и сборов. В этом есть какая-то логика, т. к. определенный доход работники все же получают. Однако ГФС не предоставляет разъяснений, как в данном случае определить сумму такого налогооблагаемого дохода. А между тем это как раз и является ключевым моментом в вопросе уплаты или неуплаты налога. Ведь обложение каким-либо налогом (и НДФЛ не исключение) требует наличия базовых элементов – плательщик, объект, база, ставка налогообложения. В ситуации со шведским столом фактически известен только такой элемент, как ставка налога. Поскольку невозможно определить, кто из работников, сколько и какую пищу употреблял, практически в каждой конкретной ситуации нельзя определить объект и базу налогообложения, увязав его с конкретным налогоплательщиком.

Такого же мнения придерживаются и суды – см. постановление Харьковского апелляционного административного суда от 01.08.2018 г. № 820/764/18, а также решение Харьковского окружного административного суда от 29.01.2019 г. № 520/8584/18.

В упомянутом решении налогоплательщик обратился в суд с просьбой признать противоправной и упразднить ИНК ГФСУ от 05.09.2018 г. № 3853/6/99-99-13-02-03-15/ІПК. И суд удовлетворил иск, отменив указанную ИНК. Вот о чем говорится в решении:

"…судом установлено, что ООО "..." осуществляет обеспечение работников бесплатным общественным питанием в кафетерии предприятия и комнате для приема пищи, а также завтраками, чаем, кофе, безалкогольными напитками, фруктами и кондитерскими изделиями в течение рабочего дня по принципу "шведский стол", который предусматривает, что работники могут подойти к месту, где находятся продукты, и взять необходимое для себя количество в размере, определенном по своему усмотрению, то есть невозможно определить количество потребленных продуктов каждым отдельным лицом, и бесплатное питание не может быть персонифицировано.

<...>

На основании указанных норм суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела № 820/764/18 сделал вывод, что стоимость общественного питания в кафетерии и комнате для приема пищи Общества, которыми обеспечиваются работники истца в течение рабочего дня по принципу "шведский стол", не является дополнительным благом и не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщиков налога на доходы физических лиц, предоставление в виде такого бесплатного питания освобождается от налогообложения военным сбором и не может рассматриваться как база начисления единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование.

<...>

Анализ вышеуказанных норм указывает, что в случае, если денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, прочие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) работодателем (налоговым агентом) налогоплательщикам (работникам такого налогового агента) во исполнение обязанности по их обеспечению дополнительными социальными гарантиями, компенсациями и льготами в силу заключенного и действующего коллективного договора, а также включение работодателем расходов на такое предоставление (в частности, продукты питания) в состав себестоимости реализованных услуг, то такое предоставление (денежные средства, материальные или нематериальные ценности, услуги и т. п.) не является дополнительным благом и не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход таких налогоплательщиков".

К тому же суд напомнил, что ранее, в частности в письме ГФСУ от 22.03.2017 г. № 5683/6/99-99-13-02-03-15, налоговики предоставляли разъяснения в абсолютно ином ракурсе. А сейчас так и не указали причины изменения правил практического применения отдельных норм НКУ и не разъяснили, может ли налоговый агент определять плательщика НДФЛ, получившего бесплатное общественное питание, а также определять сам объект налогообложения.

Таким образом, несмотря на изменение подхода налогового органа, мы все равно продолжаем придерживаться позиции, что при организации питания по системе "шведский стол" доход невозможно персонифицировать, поэтому и нет объекта для обложения НДФЛ и ВС.

Вместе с тем сейчас питание по системе "шведский стол" перестало быть эффективным способом оптимизации налогообложения. Отсутствие дохода, а также неуплату налогов, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Единый взнос

В письме от 22.03.2017 г. № 5683/6/99-99-13-02-03-15 ГФСУ в свое время подчеркивала: если невозможно определить количество потребленных продуктов каждым отдельным лицом, полученный доход не может рассматриваться как база начисления ЕСВ. Сейчас, как мы уже сказали, позиция налоговиков изменилась, и они настаивают на уплате не только НДФЛ и ВС, но и единого взноса со стоимости питания.

Основанием является тот факт, что Перечнем № 1170 среди видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос, не предусмотрены расходы на бесплатное питание (см. ИНК ГНС от 06.09.2018 г. № 3881/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 28.11.2019 г. № 1636/6/99-00-04-07-03-15/ІПК).

Но опять же, налоговики не объясняют, как такую стоимость определить для включения ее в базу начисления ЕСВ.

НДС

ГФС настаивает, что операции предприятия по предоставлению бесплатного питания для своих работников на условиях шведского стола для такого предприятия – плательщика НДС являются объектом обложения НДС, при осуществлении которых НДС начисляется в общеустановленном порядке (см. ИНК ГНС от 28.09.2021 г. № 3596/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 29.09.2021 г. № 3608/ІПК/99-00-21-03-02-06).

При этом стоит учесть, что согласно пп. "в" пп. 14.1.185 и пп. "в" пп. 14.1.191 НКУ бесплатная передача товаров и услуг считается поставкой. А, как известно, база обложения НДС не может быть ниже:

  • для приобретенных готовых товаров и услуг – цены их приобретения, а
  • для блюд, приготовленных в столовой предприятия, – обычной цены (абз. 2 п. 188.1 НКУ).

Определение

Обычная цена – цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено данным Кодексом. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. Это определение не распространяется на операции, которые признаются контролируемыми в соответствии со ст. 39 НКУ (пп. 14.1.71 НКУ).

Операции по поставке блюд в столовой, безусловно, не являются контролируемыми, поэтому при бесплатной поставке обычная цена фактически равна нулю.

В случае же бесплатной передачи готовых товаров (например, бутилированной воды) на разницу между ценой приобретения и поставки (в данной ситуации – фактически на стоимость их приобретения) предприятие должно составить две налоговые накладные:

  • одну – на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки;
  • вторую – на сумму, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения над фактической ценой, или может составить не позднее последнего дня месяца, в котором осуществлены такие поставки, сводную налоговую накладную с учетом сумм налога, исчисленных исходя из превышения базы налогообложения над фактической ценой, определенных отдельно по каждой операции по поставке товаров/услуг (п. 15 Порядка № 1307).

При этом в верхней левой части накладных на превышение базы в графе "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" делается отметка "X" и указывается тип причины "15".

Что интересно, налоговики придерживаются следующей позиции: операция по поставке бесплатного питания является налогооблагаемой, и поэтому компенсирующие налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ начислять не нужно.

Вместе с тем у предприятия согласно п. 198.3 НКУ сохраняется право на налоговый кредит в связи с обеспечением работников питанием (см. ИНК ГНС от 26.05.2021 г. № 2049/ІПК/99-00-21-03-02-06, ИНК ГФСУ от 06.09.2018 г. № 3881/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 15.11.2018 г. № 4828/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Налог на прибыль

Положениями НКУ не предусмотрены разницы для корректировки финансового результата до налогообложения по операциям по предоставлению плательщиком налога на прибыль бесплатного питания своим работникам (см. ИНК ГФСУ от 06.09.2018 г. № 3881/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, от 15.11.2018 г. № 4828/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Питание работников по ведомости (талонам) в столовой предприятия

В этом случае (по ведомости и использованным талонам) ведется учет питания каждого работника, а значит, можно определить его стоимость, поскольку каждый талон предоставляет право получить питание на определенную конкретную сумму.

В столовой (буфете) предприятия можно организовать как бесплатное питание, так и со скидкой. Вариант со скидкой представляет собой продажу работникам блюда с минимальной наценкой, по себестоимости или даже ниже себестоимости. При этом есть персонифицированный доход, поэтому он попадает под обложение НДФЛ, ВС и включается в базу начисления ЕСВ.

Однако не менее важно определиться с видом полученного дохода – зарплата или дополнительное благо?

Питание как составляющая зарплаты – возможно ли это?

Среди экспертов бытует мнение, что стоимость питания работников может быть составляющей зарплаты. Поэтому сначала проанализируем:

существуют ли нормативные основания для того, чтобы включать стоимость питания в состав зарплаты?

Цена вопроса: под каким признаком дохода указывать бесплатно предоставленное питание в приложении 4ДФ к Налоговому расчету сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налогов – физических лиц, и сумм удержанного с них налога, а также сумм начисленного единого взноса и применение к данному доходу налоговой социальной льготы (конечно, если работник имеет на нее право).

Определение

Заработная плата для целей р. IV НКУ – это основная и дополнительная зарплаты, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма (пп. 14.1.48 НКУ).

Формулировка очень размытая. Читая ее, можно понять, что какие-либо компенсационные выплаты работникам являются зарплатой. Но это не совсем так.

Определение

Заработная плата – это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое согласно трудовому договору работодатель выплачивает работнику за выполненную им работу (ч. 1 ст. 1 Закона об оплате труда).

Отметим

Зарплата выплачивается за выполненную работу, а не как компенсация (дотация) расходов на питание или бесплатное питание работников.

На практике случается, что предприятия предусматривают в колдоговоре питание работников (обеспечение их обедами) как составляющую зарплаты. Мы считаем, что это неправильно, поскольку противоречит сути понятия зарплаты, определенного в Законе об оплате труда.

Бесплатное питание является дополнительной гарантией, льготой, компенсацией для работника, и поэтому оно должно включаться в соответствующий раздел колдоговора, но отнюдь не в раздел "Оплата праці". Собственно, факт включения в раздел "Оплата праці" лишь свидетельствует о некорректном составлении колдоговора и не меняет природы данной гарантии. Более того, важно помнить, что при выплате зарплаты в натуральной форме следует соблюдать требования ч. 3 ст. 23 Закона об оплате труда, а именно:

  • частичная выплата зарплаты натурой должна быть предусмотрена колдоговором;
  • размер натуроплаты не должна превышать 30% начисленной зарплаты за месяц;
  • цена питания не может превышать его себестоимости.

И главное – натуроплата допускается только в отраслях и по профессиям, где данная выплата является желаемой для работников, кроме товаров из Перечня товаров, не разрешенных для выплаты заработной платы натурой, утвержденного постановлением КМУ от 03.04.1993 г. № 244.

Так вот, в указанный перечень среди прочего входят продовольственные товары народного потребления. Как разъясняет Минсоцполитики в письме от 09.04.2010 г. № 3701/0/14-10/13, в продовольственные товары народного потребления включается продукция пищевой промышленности, предназначенная для потребления населением. Следовательно, как минимум, готовые продовольственные товары вообще не могут включаться в натуроплату, а как максимум – вряд ли такая форма оплаты является желаемой для работника.

Кто-то может вспомнить, что согласно пп. 2.3.4 Инструкции № 5 оплата или дотации на питание работников, в т. ч. в столовых, буфетах, профилакториях, относится к прочим поощрительным и компенсационным выплатам в составе зарплаты. Однако нормы данной Инструкции применяются только при определении выплат, на которые начисляется единый взнос (п. 2 р. IV Инструкции № 449). Для определения составляющих зарплаты с целью обложения НДФЛ и ВС Инструкцией № 5 не руководствуются.

Следовательно, напрашивается вывод: бесплатное питание во время обеденного перерыва (во внерабочее время) не имеет непосредственного отношения к выполнению работы. И даже если работодатель определит колдоговором бесплатное питание работников как составляющую зарплаты и будет облагать как зарплату, существует риск, что налоговики с данной квалификацией вида дохода не согласятся.

Ввиду этого целесообразно рассмотреть другой вариант.

Питание в виде дополнительного блага

Более оптимальный вариант – отнесение стоимости бесплатного питания не к расходам на заработную плату, а к прочим доходам работника. При этом можно ориентироваться на последние тенденции в разъяснениях ГНС (см. ИНК ГНС от 14.04.2020 г. № 1512/6/99-00-07-01-01-06/ІПК), по которым стоимость бесплатного питания облагается именно как прочие доходы (признак дохода в приложении 4ДФ – "127"), а не как дополнительное благо. Однако применение "неденежного" коэффициента (1,219512) при этом является обязательным.

В случае если работодатель предоставляет питание работникам со скидкой, то, по мнению ГФС, на сумму такой скидки у работников возникает доход, облагаемый НДФЛ, ВС, а также на который начисляется ЕСВ (см. письмо от 02.08.2017 г. № 1454/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Важно понимать

Если в ведомости будет зафиксирован факт предоставления питания, и работник подтвердит своей подписью факт его предоставления, то важно помнить о сроках уплаты налогов, установленных пп. 168.1.4 НКУ.

Так, при условии предоставления дохода в неденежной форме НДФЛ и ВС уплачиваются в течение 3 банковских дней со дня, следующего за днем предоставления данного дохода.

ЕСВ уплачивается при предоставлении (выплате) дохода (абз. 2 ч. 8 ст. 9 Закона № 2464-VI).

Что касается НДС и налога на прибыль – здесь все так же, как мы описывали в разделе "Питание по системе "шведский стол".

Расходы на организацию питания работников в своей столовой, по мнению налоговиков (см. ИНК ГФСУ от 15.11.2018 г. № 4828/6/99-99-13-02-03-15/ІПК), связаны с хозяйственной деятельностью предприятия. Поэтому, мы считаем, их можно отражать по Дт счетов 91, 92, 93.

Пример

По приказу руководства предприятие предоставляет работникам ежедневное бесплатное питание (комплексные обеды), поставляемое кейтеринговой компанией (плательщик НДС). Заработная плата работника составляет 15000 грн, отработано 20 рабочих дней. Стоимость комплексного обеда – 120 грн, в т. ч. НДС – 20 грн. За месяц поставлено 200 комплексных обедов на общую сумму 24000 грн (в т. ч. НДС – 4000 грн).

С целью обложения НДФЛ стоимость обедов облагается как прочий доход.

Учет операций см. в таблице.

Таблица

Отражение в учете операций по обеспечению работников питанием

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Дт

Кт

Операции по приобретению обедов

1

Перечислена оплата за услуги питания кейтеринговой компании

377

311

24000,00

2

Отражен налоговый кредит

641/НДС

644

4000,00

3

Начислены налоговые обязательства по НДС на общую стоимость питания, предоставленного работникам в течение месяца

949

641/НДС

4000,00

4

Списана общая стоимость питания

91

685

20000,00

5

Отражены расчеты по НДС по налоговому кредиту

644

685

4000,00

6

Произведен зачет задолженностей

685

377

24000,00

Операции по отдельному работнику

7

Начислена заработная плата

91

661

15000,00

8

Начислен ЕСВ за сумму заработной платы и стоимость питания:

(15000 грн + 120 грн х 20 обедов) х 22 %

91

651

3828,00

9

Удержаны из суммы заработной платы и стоимости питания:

9.1

НДФЛ с применением коэффициента:

(15000 грн + 120 грн х 20 обедов х 1,21951) х 18 %

661

641/НДФЛ

3226,83

9.2

военный сбор:

(15000 грн + 120 грн х 20 обедов) х 1,5 %

661

642/ВС

261,00

10

Перечислены в бюджет:

ЕСВ

651

311

3828,00

НДФЛ

641/НДФЛ

311

3226,83

военный сбор

642/ВС

311

261,00

11

Перечислена сумма заработной платы работнику на картсчет:

(15000 грн – 3226,83 грн – 261грн)

661

311

11512,17

Питание работников в заведении ресторанного хозяйства

Питание работников можно организовать в стороннем кафе либо столовой или же заказать обеды с доставкой на конкретный объект (офис, филиал, место выполнения работ).

Бесплатный вариант

В таком случае предприятие заключает договор с контрагентом (кафе, столовой), и работники питаются бесплатно, а стоимость их питания оплачивает работодатель. Учет работников, которые питаются (количество и стоимость предоставленных обедов или блюд), можно проводить согласно ведомости, с помощью талонов (или карточек). При этом получается персонифицированный доход работника, и налогообложения избежать не удастся.

Как правило, ежемесячно предприятие проводит сверку с заведением ресторанного типа относительно количества отпущенных обедов (блюд). На основании обобщенных данных определяется стоимость питания, предоставленного каждому работнику, и включается эта сумма в налогооблагаемый доход работника.

Например, если предприятие предоставляет работникам скидку на питание в фиксированной сумме (30, 40, 50 грн), а остальное работник доплачивает сам, то персонифицированным доходом будет именно сумма скидки (часть стоимости, уплаченная работодателем). При обложении НДФЛ, ВС и начислении ЕСВ действуют такие же правила, как мы описывали выше.

В бухгалтерском учете услуги по питанию работников, предоставленные сторонней столовой или кафе, предприятие относит на расходы в периоде их фактического осуществления.

Если услуги по питанию работников предоставляет заведение ресторанного хозяйства, являющееся плательщиком НДС, что подтверждается налоговыми накладными, зарегистрированными в ЕРНН, предприятие включает суммы входящего НДС в состав налогового кредита. Налоговые обязательства определяются так же, как и при бесплатном питании работников (или со скидкой) в своей столовой. Если же предприятие компенсирует работникам расходы на питание в денежной форме, то операции поставки нет, поэтому и налоговых обязательств не будет.

Инна Журавская,
консультант по вопросам налогообложения и оплате труда

 

 

 

______________________________________________________________

ПРАВОВОЙ ГЛОССАРИЙ

НКУНалоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 2464Закон Украины "О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование" от 08.07.2010 г. № 2464-VI.

Закон об оплате трудаЗакон Украины "Об оплате труда" от 24.03.1995 г. № 108/95-ВР.

Инструкция № 5 – Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5.

Перечень № 1170 – Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением Кабмина Украины от 22.12.2010 г. № 1170.

Порядок № 1307 – Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 31.12.2015 г. № 1307.